На балансе налогоплательщика находится дебиторская задолженность. Решением арбитражного суда должник признан несостоятельным (банкротом). Определением суда завершено конкурсное производство в отношении данного должника, требования налогоплательщика, включенные в реестр требований кредиторов, не были удовлетворены по причине недостаточности конкурсной массы

Вправе ли налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов в том налоговом периоде, когда арбитражным судом вынесено определение об окончании конкурсного производства в отношении должника, до внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России при ликвидации должника в связи с завершением конкурсного производства моментом отнесения во внереализационные расходы суммы долга ликвидируемой организации является тот отчетный (налоговый) период, на который приходится дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации. Правомерность списания дебиторской задолженности в более раннем периоде налогоплательщик, возможно, сможет доказать в судебном порядке.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым выполняется хотя бы одно из следующих условий: истек установленный срок исковой давности; обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; обязательство прекращено на основании акта государственного органа; обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

Указанные положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным ст. 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом имеющаяся дебиторская задолженность должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Одним из оснований, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ для признания долга перед налогоплательщиком безнадежным, является ликвидация организации-должника.

Порядок ликвидации юридического лица установлен ст. 63 Гражданского кодекса РФ. Так, на основании п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

В силу ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии со ст. 419 ГК РФ ликвидацией юридического лица прекращаются его обязательства.

При этом п. 1 ст. 65 ГК РФ установлено, что признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.

В соответствии со ст. 214 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ) основанием для признания индивидуального предпринимателя банкротом является его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными (абз. 3 п. 9 ст. 142 Федерального закона N 127-ФЗ).

Согласно ст. 149 Федерального закона N 127-ФЗ после рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, которое подлежит немедленному исполнению.

Арбитражный суд по истечении тридцати, не позднее шестидесяти дней с даты вынесения указанного определения направляет его в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, который в течение пяти дней вносит на основании представленного определения суда запись о ликвидации юридического лица в ЕГРЮЛ.

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.

Как следует из разъяснений Минфина России, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/559, от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

Аналогичные выводы изложены в Письмах УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109658@, от 14.09.2006 N 20-12/83837, от 22.03.2006 N 20-12/22189.

Большинство арбитражных судов поддерживают данный подход. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.07.2013 N Ф03-3033/2013 по делу N А24-2946/2012 признал необоснованным списание обществом дебиторской задолженности на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении организации-должника. Суд исходил из того, что согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование только после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Следовательно, указанные расходы могут быть признаны не ранее внесения записи о завершении ликвидации и прекращении существования организации-должника.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-3078/2007(34280-А46-37) по делу N 3-1596/2005 судьи сочли, что само по себе определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, без доказательств исключения предприятия-банкрота из ЕГРЮЛ, не свидетельствует о наступлении события, с которым гл. 25 НК РФ связывает признание долга безнадежным к взысканию.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/9523-08-П по делу N А40-50882/06-114-278 судьи пришли к выводу, что спорная сумма дебиторской задолженности не может быть отнесена к безнадежным долгам и налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов при отсутствии доказательств исключения должника из ЕГРЮЛ на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.10.2005 N А55-3403/05-34 пришел к выводу, что у налогоплательщика имелись законные основания для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от списания безнадежного долга, который таковым стал именно в том налоговом периоде, когда арбитражным судом было вынесено определение о завершении конкурсного производства.

По мнению суда, принятие арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства означает фактическую невозможность взыскания заявителем долга с должника, в отношении которого завершена процедура конкурсного производства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2007 N КА-А40/1194-07 по делу N А40-29666/06-20-137 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства не является доказательством того, что предприятие-должник ликвидировано, поскольку существует вероятность того, что оно будет оспорено, и законодательство связывает завершение ликвидации с внесением записи об этом в ЕГРЮЛ.

При этом суд исходил из системного толкования п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, указав на то, что обязательство должника-банкрота перед кредитором является прекращенным, поскольку прекращенным оно признается на основании определения арбитражного суда, притом что прекращение обязательства на основании акта государственного органа п. 2 ст. 266 НК РФ признано самостоятельным основанием для признания долга безнадежным наряду с ликвидацией организации-должника, постольку признание долгов безнадежными на основании такого определения суда, а не на основании документа, подтверждающего ликвидацию должника, само по себе также соответствует п. 2 ст. 266 НК РФ. Суд также исходил из непредставления налоговым органом каких-либо доказательств реального обжалования имеющихся определений и принял во внимание тот факт, что при проведении налоговой проверки и в ходе судебных заседаний налоговому органу была предоставлена информация о том, что в ЕГРЮЛ внесены записи о ликвидации должников.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России при ликвидации должника в связи с завершением конкурсного производства моментом отнесения во внереализационные расходы суммы долга ликвидируемой организации является тот отчетный (налоговый) период, на который приходится дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации. Правомерность списания дебиторской задолженности в более раннем периоде налогоплательщик, возможно, сможет доказать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

20.11.2013