У главного бухгалтера организации есть первое высшее образование технического вуза. Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов, утвержденный Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37, требует, чтобы главный бухгалтер имел высшее профессиональное (экономическое) образование. Можно ли учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль обучение (получение второго высшего образования) главного бухгалтера на экономическом факультете за счет средств организации, в которой он работает? Подлежит ли обложению налогом на доходы физических лиц эта сумма? Срок обучения 3,5 года. Договор заключается сроком на 1 год. Сумма оплачивается организацией вперед по договору единовременно. Какова корреспонденция счетов?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания данных расходов оговорен в п. 3 ст. 264 НК РФ.

Согласно вышеуказанной норме к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок в соответствии с законодательством Российской Федерации, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Рекомендуем также принять во внимание мнение специалистов УМНС России по г. Москве, изложенное в Письме от 15.07.2004 N 26-12/47741. Так, налоговики указали, что, поскольку обучение работника на экономическом факультете университета является повышением его образовательного уровня (получение высшего образования), расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ в отношении расходов на подготовку и переподготовку кадров. Следовательно, данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Специалисты налоговых органов основывают свой вывод на том, что в соответствии с п. 1 ст. 24 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" высшее профессиональное образование имеет целью не только подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, но и удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении образования на базе среднего (полного) общего, среднего профессионального образования.

Таким образом, исходя из позиции контролирующих органов оплата обучения работника при получении им высшего образования не может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 Трудового кодекса РФ).

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ).

Таким образом, получение работником второго высшего образования не влечет повышения образовательного уровня (п. 5 ст. 27 Закона РФ N 3266-1) и признается профессиональной переподготовкой, осуществляемой в интересах работодателя, а не в интересах работника (п. 1 ст. 21 Закона РФ N 3266-1 и ст. 196 ТК РФ).

Суды придерживаются аналогичного мнения. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 обратил внимание, что для применения пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ не имеет правового значения вопрос, получили ли работники при повышении квалификации среднее или высшее образование. Поддержал данное мнение и ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.02.2004 N А68-АП-213/10-02, в котором указал, что получение работником высшего профессионального образования охватывается понятием "подготовка кадров".

Исходя из изложенного, организация самостоятельно с учетом налоговых рисков принимает решение о порядке учета затрат на обучение (получение второго высшего образования) в составе расходов по налогу на прибыль.

Что касается НДФЛ, то к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако согласно п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности. Данный вывод сделан ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05. Аналогичную точку зрения можно встретить в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-5347/2006, ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3113/07-С2.

Таким образом, из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что существенным обстоятельством для освобождения от НДФЛ расходов организации по повышению профессионального уровня работников является ее (организации) инициатива, а также цели таких действий (т. е. непосредственная связь затрат с производством).

Однако Минфин России в Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124 обращает внимание, что доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается налогом на доходы физических лиц. Исходя из буквального толкования мнения специалистов министерства получение нового высшего образования (в данном случае второго высшего образования на экономическом факультете) не подпадает под эту льготу.

Вместе с тем мы уже говорили выше, что получение работником второго высшего образования не влечет повышения образовательного уровня и признается профессиональной переподготовкой, осуществляемой в интересах работодателя, а не в интересах работника.

Кроме этого, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода.

Следовательно, оплата организацией обучения работника, имеющего высшее техническое образование, в высшем учебном заведении на экономическом факультете признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение его профессионального уровня, а не его доходом, полученным в натуральной форме. Не исключено, что при возникновении разногласий с налоговыми органами данную точку зрения придется отстаивать в суде.

В бухгалтерском учете, если рассматривать ситуацию с позиции, что инициатором обучения выступает сама организация и обучение связано с деятельностью организации, затраты на обучение могут быть признаны организацией расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно договору с вузом организация перечислила стопроцентную предоплату за обучение работника. Если договор предусматривает порядок исполнения вузом обязательств в счет полученной предоплаты, в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 перечисление предоплаты не признается расходами.

При перечислении предоплаты дебетуется в данном случае счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 76 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По окончании курса обучения или в порядке, установленном договором, организацией признаются расходы по обучению работника: дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Исходя из изложенного в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена предоплата вузу за обучение работника;

Дебет 26 (44) Кредит 76 - отражены расходы по обучению работника в вузе.

В заключение еще раз отметим, что ситуация с отражением расходов на обучение работника при получении им второго высшего образования в связи с производственной необходимостью в целях налогообложения прибыли и НДФЛ является спорной. Поэтому организация самостоятельно с учетом налоговых рисков определяет порядок налогообложения указанных расходов.

К. Р.Скворцова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

31.10.2008