Организация розничной торговли собирается ввести новую услугу дополнительного сервиса для покупателей - физических лиц. Клиент при покупке товара (например, газонокосилки) приобретает сертификат на гарантию. Стоимость сертификата варьируется в зависимости от продолжительности действия: например, на год - 5% стоимости товара, на 2 года - 10%, на 3 года - 15%. Данный сертификат дает покупателю право в любой момент в период действия сертификата при наличии проблем с товаром обратиться в магазин, где ему гарантированно заменят товар на такой же либо аналогичный товар либо вернут деньги за покупку. В данном случае для организации уже не имеет значения, есть ли вина потребителя в поломке либо это товар с браком завода-изготовителя. Как учитывается продажа указанных сертификатов в бухгалтерском учете? Как признать выручку от продажи сертификата? В какой момент в целях исчисления налога на прибыль учитывать доходы от продажи сертификатов?

Ответ: Сразу стоит отметить, что бухгалтерский учет операции по продаже сертификата на гарантию во многом будет зависеть от юридической квалификации данной сделки.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору. В случае обнаружения в товаре недостатков, которые не были оговорены продавцом, потребитель по своему выбору вправе (п. 1 ст. 18 Закона N 2300-1):

- потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- потребовать соразмерного уменьшения покупной цены;

- потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. ст. 18 и 29 Закона N 2300-1 (п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1). Продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем (п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1).

Однако даже в случае, если продавец не устанавливает гарантийный срок, покупатель все равно вправе реализовать свои права, установленные п. 1 ст. 18 Закона N 2300-1, при обнаружении в товаре недостатков, если потребитель докажет, что они возникли до передачи товара потребителю или по причинам, возникшим до этого момента (п. 6 ст. 18 Закона N 2300-1). По общему правилу при отсутствии гарантии на товар потребитель вправе предъявить свои требования, если недостатки товаров обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи их потребителю, если более длительные сроки не установлены законом или договором (п. 1 ст. 19 Закона N 2300-1).

Таким образом, право потребителя на предъявление претензий в отношении качества товара в случае обнаружения недостатков (с учетом условий, установленных Законом N 2300-1) основано на нормах закона, а не регулируется каким-либо возмездным договором. Данный вывод косвенно подтверждается в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.1994 N 7, где было отмечено, что право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, договор на выполнение работ или оказание услуг по гарантийному ремонту в указанных случаях потребителем не заключается.

Кроме того, имеется судебная практика по обращениям граждан в отделения магазина "Эльдорадо" в связи с введением их в заблуждение относительно продажи им сертификатов программы дополнительного сервиса. Суды различных округов делают один и тот же вывод, что услуги, оказываемые по такому сертификату, по сути, совпадают с обязанностями продавца по гарантийному обслуживанию, которые тот обязан оказывать бесплатно на основе закона (см. Постановления ФАС Уральского округа от 11.10.2006 N Ф09-8993/06-С1 по делу N А60-13912/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 N А33-12039/06-Ф02-7486/06-С1 по делу N А33-12039/06, ФАС Центрального округа от 21.03.2008 по делу N А23-3675/07А-14-260).

С учетом сказанного считаем, что в случае продажи сертификатов на гарантию перечень соответствующих услуг на основе этого сертификата должен отличаться от так называемых гарантийных случаев в силу закона (данные услуги не должны подменять собой обязанности продавца, возникающие у него в случае предъявления ему претензий в отношении качества товара, основанных на законе). В связи с этим предоставление услуг дополнительного сервиса на основании реализуемых сертификатов рассматривается как оказание дополнительных услуг сверх установленных законом случаев гарантийного обслуживания. Выдача сертификата в таком случае рассматривается как заключение возмездного договора на оказание услуг.

Выручка от реализации работ (услуг) учитывается в бухгалтерском учете в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Напомним, выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Как видно, одним из условий для признания выручки от оказания услуг является их фактическое оказание. Глава 39 Гражданского кодекса РФ, регулирующая правоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг, к сожалению, не дает четкого представления о том, в какой момент услуги можно считать оказанными. Ведь услуги не имеют какого-либо материально-вещественного результата, который можно было бы передать, можно сказать, что они оказываются непрерывно в течение всего срока действия договора. Однако ввиду необходимости закрепить момент окончания их оказания в хозяйственной практике стал широко применяться акт об оказанных услугах. Условно на дату подписания сторонами такого акта услуги считаются оказанными.

При этом в течение срока действия сертификата потребитель может обратиться, а может и не обратиться за услугами, предусмотренными сертификатом. Фактически по договору покупатель имеет право на предоставление ему услуг в течение определенного срока. С нашей точки зрения, услуга по такому договору может считаться полностью оказанной лишь по окончании срока действия договора (сертификата). В данной ситуации на момент продажи сертификата у продавца еще не может быть признана выручка от оказания услуг, предусмотренных этим сертификатом, - услуги будут оказываться непрерывно в течение всего срока его действия. Поэтому в данной ситуации выручку от реализации сертификата следует признавать на момент окончания срока его действия. Поступившие денежные средства в оплату сертификата в таком случае можно рассматривать в качестве авансов. В качестве еще одного варианта признания выручки по такому договору может использоваться вариант признания выручки ежемесячно в размере 1/12 от стоимости сертификата. Однако применение данного варианта, с нашей точки зрения, необходимо дополнительно обосновать и внести соответствующие условия в сам договор (сертификат) (например, указав, что услуга за месяц считается оказанной, если потребитель в этом месяце не обратился к продавцу с соответствующими требованиями). Вариант с ежемесячным признанием выручки в бухгалтерском учете, пожалуй, более привлекателен, так как позволит равномерно признавать соответствующие доходы и не будет приводить к перекосу в различных отчетных периодах соотношения доходов и расходов (как, например, в ситуации, когда выручка будет признаваться один раз в конце срока действия сертификата - в этом случае до указанного момента в части возникающих по договору затрат должно формироваться НЗП). Окончательный вариант признания выручки будет зависеть от условий, прописанных в самом договоре (сертификате).

Также отметим, существует мнение, что подобные доходы на момент получения денежных средств следует признавать в составе доходов будущих периодов и отражать на счете 98 "Доходы будущих периодов" (а не учитывать в качестве авансов). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. На указанном счете, в частности, учитывается движение таких доходов, как арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. С учетом приведенных положений полученные средства по договору, предусматривающему непрерывное оказание услуг в течение определенного периода времени, можно рассматривать в качестве доходов будущих периодов (по аналогии с абонементной платой за перевозки). В то же время из п. 3 ПБУ 9/99 следует другой вывод: авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации. Таким образом, организации следует самостоятельно принять окончательное решение о порядке учета полученных по сертификату денежных средств:

- либо в составе доходов будущих периодов на счете 98;

- либо в качестве полученных авансов на отдельном субсчете к счету 62.

О налоговом учете сертификата на гарантию. В налоговом учете ситуация с признанием доходов от оказания услуг дополнительного сервиса в целом аналогична бухгалтерскому. При применении метода начисления датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, в целях корректного признания доходов от реализации сертификатов в налоговом учете также следует четко определить дату оказания услуг дополнительного сервиса. При этом эта дата будет определяться с учетом условий договора (сертификата). Это может быть и окончание срока его действия, и каждый месяц. Ежемесячное признание доходов для целей налогового учета также является наиболее предпочтительным вариантом - он также позволит равномерно признавать доходы и для целей налогообложения. До момента признания доходов фактически поступившие суммы являются полученными авансами, которые не признаются в составе доходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

О. Л.Змачинская

Аудиторская компания "Верген Аудит"

31.10.2008