Налогоплательщик приобрел по договору купли-продажи от 25.10.2005 здание, право собственности на которое зарегистрировано 02.12.2005. Здание учтено в качестве основного средства в октябре 2008 г., поскольку в нем подрядчиком проводился ремонт и оно не эксплуатировалось, так как, по мнению налогоплательщика, обязательным критерием отнесения объекта к основным средствам является их фактическое использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Налоговым органом была проведена проверка и по ее результатам принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, ему доначислен налог на имущество и начислены пени, так как, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 374 НК РФ не включил в налоговую базу стоимость приобретенного по договору купли-продажи здания и необоснованно не учитывал данный объект в составе основных средств на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" до окончания капитального ремонта и реконструкции. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (зарегистрирован в Минюсте России 28.04.2001 N 2689).

В силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе объекты капитального строительства, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). Поэтому затраты, учтенные на счете бухгалтерского учета 08, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и т. д.).

Из ст. 740 Гражданского кодекса РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, следует, что под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Кроме того, п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Согласно позиции Минфина России, отраженной в Письме от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98, если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

Данная позиция Минфина России также подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А06-5040/06-13).

В то же время существуют и противоположные судебные решения. Так, согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007 ремонт и реконструкция являются мерой поддержания имущества в рабочем состоянии, поэтому нет никаких оснований для невключения его в объект налогообложения по налогу на имущество.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России объект, находящийся на ремонте и (или) реконструкции, не будет являться основным средством организации и облагаться налогом на имущество, следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно. Однако, учитывая отсутствие единообразия арбитражной практики, налогоплательщику, возможно, придется доказывать неправомерность подобного решения в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

29.10.2008