Организация, утвердившая в учетной политике для целей налогообложения признание доходов и расходов по методу начисления, провела инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2007 г. В ходе инвентаризации была выявлена задолженность арендатора по внесению арендной платы со сроком возникновения свыше 45 дней на сумму 80 000 руб. Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль учитывать указанную задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период, в случае если основным видом деятельности является оптовая и розничная торговля?

Ответ: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 ГК РФ).

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 2 пп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в целях формирования резерва по сомнительным долгам любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией, признается сомнительным долгом при условии ее возникновения в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Учитывая, что при аренде имущества, в отличие от других договоров гражданско-правового характера (купли-продажи, поставки и т. п.) при реализации товаров (работ, услуг), право собственности на объект аренды от арендодателя к арендатору не переходит, указанное имущество остается у арендодателя и является своего рода залогом. А это означает, что просроченная дебиторская задолженность по внесению арендной платы в качестве сомнительного долга в понимании ст. 266 НК РФ рассматриваться не может. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579.

Следовательно, по мнению Минфина России, организация не вправе учитывать указанную задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период вне зависимости от того, какой вид деятельности является для нее основным, поскольку при исчислении налога на прибыль такая задолженность убытком, приравненным к внереализационным расходам, не признается. Однако в арбитражной практике существует и иное мнение, согласно которому передача имущества во временное владение и пользование в целях налогообложения относится к услуге, и, следовательно, арендодатель вправе формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате арендных платежей. К такому выводу пришел Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.06.2008 N А33-13309/2007-03АП-724/2008. Вывод о том, что задолженность, возникшая в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, соответствует критерию сомнительного долга и правомерно включена в резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, сделал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.06.2008 по делу N А38-4655/2007-4-425, отметив, что согласно ст. ст. 625 и 665 ГК РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды.

Учитывая изложенное, правомерность формирования резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате арендных платежей арендодателю, очевидно, придется отстаивать в суде.

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

24.10.2008