Комиссионер на основании договора комиссии приобретает и растаможивает товар для комитента. Право собственности на товар к комитенту переходит в момент выпуска товара на таможне. Комиссионер работает по специальной упрощенной процедуре таможенного оформления, т. е. выпуск товара происходит до подачи декларации (например, штамп "выпуск разрешен" может стоять 30.09.2008, а декларация оформлена 20.10.2008). Комиссионер перепродает этот товар покупателю, право собственности на товар переходит к покупателю в момент выпуска товара на таможне, т. е. на дату штампа "выпуск разрешен". В каком порядке следует оформлять счет-фактуру и принимать к вычету НДС?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ под таможенным режимом выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме. Сроки и порядок уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ (ст. 177 НК РФ).

При этом налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные гл. 21 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету, регистрируется таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Таким образом, документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, являются таможенная декларация на ввозимые товары, оформленная в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления или временного ввоза, и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм налога.

Учитывая изложенное, в случае уплаты таможенным органам суммы НДС комиссионером налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера. Таким образом, комиссионеру нет необходимости составлять счет-фактуру с указанием НДС, уплаченного на таможне.

Позиция Минфина России по вопросу принятия к вычету НДС у комитента при ввозе товаров изложена в Письмах от 28.08.2007 N 03-07-08/242, от 23.03.2006 N 03-04-08/67.

По вопросу оформления счетов-фактур при реализации товаров, приобретенных через комиссионера, работающего по специальной упрощенной процедуре таможенного оформления, необходимо отметить следующее.

В соответствии с Порядком установления специальных упрощенных процедур таможенного оформления для отдельных лиц, утвержденным Приказом Минэкономразвития России от 27.01.2005 N 9, при таможенном оформлении могут устанавливаться следующие специальные упрощенные процедуры:

а) временное хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, на складе (складах) Заявителя;

б) предварительное декларирование товаров с подачей неполной или неполной периодической таможенной декларации;

в) декларирование товаров, находящихся под таможенным контролем на складе (складах) Заявителя, с подачей периодической таможенной декларации;

г) выпуск товаров до подачи таможенной декларации.

Из представленного вопроса следует, что комиссионером применяется процедура выпуска товаров до подачи таможенной декларации. Право собственности на импортируемый товар переходит к организации-комитенту в момент выпуска товара на таможне, в этот же момент организация перепродает товар покупателю, и право собственности на товар также переходит к покупателю в момент выпуска товара на таможне. Таким образом, в момент отгрузки товара покупателю у организации отсутствует ГТД.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. В частности, одними из обязательных реквизитов счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер таможенной декларации (пп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом данные сведения указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Порядок оформления счетов-фактур при отсутствии сведений о ГТД на день отгрузки товаров действующим законодательством не разъяснен, также отсутствуют официальные разъяснения Минфина России и налоговых органов по данному вопросу.

По нашему мнению, организация, соблюдая сроки выставления счетов-фактур, в течение 5 дней с момента отгрузки товара должна выставить в адрес покупателя счет-фактуру, при этом графа "номер таможенной декларации" остается незаполненной.

Отсутствие в счете-фактуре указания на страну происхождения товара и номера таможенной декларации может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС, поэтому покупатель товара во избежание споров с налоговой инспекцией не должен предъявлять к вычету сумму "входного" НДС по полученному счету-фактуре.

Получив ГТД, организация должна от руки внести изменения в выставленный ранее счет-фактуру, указав в нем номер грузовой таможенной декларации (в п. 14 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914) прямо указано на допустимость заполнения счета-фактуры комбинированным способом). При этом исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Постановления N 914). В периоде внесения исправлений покупатель вправе предъявить "входной" налог к вычету при соблюдении прочих условий, необходимых для принятия к вычету НДС.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.10.2008