Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) в РФ не подлежат налогообложению. При этом НК РФ не предусмотрено, что данная норма применяется при условии предъявления налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. Вправе ли налоговый орган на основании ст. 123 НК РФ привлечь налогового агента к ответственности за неудержание налога на прибыль с иностранной организации, если на момент выплаты дохода у него отсутствует подтверждение постоянного местонахождения организации в иностранном государстве?

Ответ: В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов.

Исключение законодатель сделал, в частности, для случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Для того чтобы российская организация имела основания не удерживать налог, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент не удерживает налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, при наличии международного договора и в том случае, если иностранный партнер подтвердит свое постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор.

При этом налоговые органы настаивают на том, что нормы международного договора Российской Федерации могут применяться налоговым агентом только при условии представления иностранной организацией, которая имеет право на получение дохода, указанного выше подтверждения до даты выплаты дохода (Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Соответственно, если на момент перечисления дохода иностранная организация не представила российскому налоговому агенту подтверждение своего местонахождения, а представила это подтверждение позже, то велик риск того, что налоговые органы привлекут налогового агента, не удержавшего в такой ситуации налог, к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Однако, на наш взгляд, такие действия налоговых органов не вполне правомерны.

Из содержания ст. 123 НК РФ следует, что ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика (иностранной организации) по уплате налога на территории Российской Федерации.

Если иностранное юридическое лицо не является плательщиком налога на территории Российской Федерации в силу международного соглашения и на момент проведения налоговой проверки российский налоговый агент располагает доказательством этого факта, т. е. имеет подтверждение местонахождения иностранной организации, то оснований для привлечения его к ответственности по ст. 123 НК РФ не имеется. При этом факт того, что на момент выплаты дохода у российского налогового агента не было документального подтверждения местонахождения иностранного партнера, совсем не означает, что иностранное лицо на момент выплаты дохода являлось плательщиком налога на прибыль. Если представленное впоследствии подтверждение свидетельствует о том, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела право на освобождение от уплаты налога в силу международного договора, то состав нарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, отсутствует.

Таким образом, в том случае, если российский налоговый агент на момент выплаты дохода иностранной организации не имел подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, но впоследствии это подтверждение получил и имеет его на момент проведения налоговой проверки, он не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Если же российский налоговый агент не имеет такого подтверждения и на момент налоговой проверки, привлечение к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ будет правомерным.

Правомерность именно такого подхода подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07.

Е. Карсетская

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

20.10.2008