Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой последнему доначислены суммы налога на прибыль и пени за его неуплату. Основанием для начисления послужило исключение из затрат стоимости пусконаладочных работ. Налоговый орган полагал, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ затраты, связанные со строительством, в том числе пусконаладочные работы, являются расходами на создание амортизируемого имущества и должны учитываться в его стоимости, а не в составе текущих затрат по налогу на прибыль. Налоговый орган в решении указал, что в соответствии с Письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 до момента издания Письма все расходы на пусконаладочные работы должны были учитываться как расходы капитального характера, а после издания данного Письма затраты могут быть разделены: по пусконаладочным работам вхолостую - учитываются как расходы капитального характера, а под нагрузкой - принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогоплательщик полагал, что в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на освоение новых агрегатов подлежат включению в состав прочих расходов, а не в первоначальную стоимость основных средств, поскольку затраты на освоение новых агрегатов выделены законодателем в самостоятельный вид расходов. Правомерно ли решение налогового органа в указанной ситуации?

Ответ: В соответствии с абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Из текста указанной нормы права не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.

Как сообщил Минфин России в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148, Письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ" сообщен порядок отнесения и учета в сметной документации затрат на выполнение пусконаладочных работ.

Согласно Письму Госстроя России следует разграничивать учет затрат на пусконаладочные работы вхолостую и пусконаладочные работы под нагрузкой. Пусконаладочные работы вхолостую включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств.

Затраты на пусконаладочные работы под нагрузкой не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Аналогичная позиция, как разъяснил Минфин России, изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В Письме от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363 финансовое ведомство сообщило, что в 2003 г. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики направлял в адрес отраслевого департамента следующее заключение.

Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Судебная практика, сложившаяся к настоящему времени, свидетельствует о том, что пусконаладочные работы под нагрузкой в первоначальную стоимость объекта не включаются и расходы на их проведение могут учитываться на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-80/2007 и ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06).

В то же время на практике встречаются судебные решения, в которых суды приходят к выводу, что из текста пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой. Такие выводы, например, содержит Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2.

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 15.10.2007 N А40-45187/06-75-220 установил, что пусконаладочные работы проводились налогоплательщиком в отношении объектов, уже готовых к эксплуатации, то есть были направлены на проверку вводимого в эксплуатацию оборудования, наладку и проверку степени готовности объектов к использованию. Проведение пусконаладочных работ на степени готовности объектов к использованию не отразилось. В связи с этим расходы на проведение пусконаладочные работ были, по мнению суда, правомерно учтены налогоплательщиком на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе текущих затрат, поскольку по своему характеру и содержанию не могли быть связаны с доведением объектов до состояния, пригодного к эксплуатации.

Таким образом, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, а также судебную практику, неправомерность решения налогового органа налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде. Представляется, что для подтверждения того, что произведенные расходы должны учитываться на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщику необходимо представить доказательства того, что произведенные работы могут быть охарактеризованы как работы по освоению новых производств, цехов и агрегатов, которые удовлетворяют приведенному в Письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 понятию пусконаладочных работ под нагрузкой, и если затраты не могут быть охарактеризованы как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов, налогоплательщику необходимо доказать, что они не связаны с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

17.10.2008