Организация выдала работникам к дням рождения премии, предусмотренные коллективным договором. При этом организация не включила суммы премий в налогооблагаемую базу по ЕСН. Налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности за неуплату ЕСН с сумм указанных премий. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно п. п. 21, 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5 указывает, что выплата материального поощрения работникам к юбилейным датам и подобные выплаты не относятся к расходам на оплату труда, так как указанные выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей (режимом работы, условиями труда и содержанием работника) и не связаны с деятельностью организации, следовательно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не подлежат обложению ЕСН.

В судебной практике по данному вопросу существует несколько подходов, например, если выплаченные премии не предусмотрены трудовыми договорами, они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу, а следовательно, не могут признаваться объектом налогообложения по ЕСН. Пример такой ситуации рассмотрен в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А42-1987/2006, ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-2640/05-С1.

В ситуации, когда премии выплачены за счет чистой прибыли организации, они также не облагаются ЕСН, так как любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. Пример такой ситуации рассмотрен в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2008 N А74-455/07-Ф02-629/08, ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 N КА-А40/664-07.

В ситуации, когда премии, выплаченные работникам, были предусмотрены трудовым договором, произведены за счет прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, расходы организации на эти премии не облагаются ЕСН. Примером такой ситуации служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007.

В ситуации, когда премии были предусмотрены трудовым договором и выплачены организацией за счет прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль, расходы на эти премии должны облагаться ЕСН в силу норм ст. 237 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 20.03.2007 N 13342/06 указывает, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый орган в данном случае неправомерно привлек организацию к налоговой ответственности.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.10.2008