Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки изменил юридическую квалификацию сделки, совершенной организацией, привлек ее к налоговой ответственности и вручил представителю организации под расписку соответствующее решение, содержащее предложение об уплате налоговых санкций в добровольном порядке. При этом требование об уплате налоговых санкций налоговый орган направил не по адресу организации, указанному в ЕГРЮЛ, в связи с чем налогоплательщик посчитал, что налоговым органом не исполнен досудебный порядок урегулирования спора, и не уплатил суммы налоговых санкций. Может ли в указанном случае направление налоговым органом требования по адресу, отличному от указанного в ЕГРЮЛ, служить доказательством неисполнения досудебного порядка урегулирования спора?

Ответ: Согласно п. 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после принятия его к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Пунктом 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ за совершение данного налогового правонарушения.

Согласно пп. 3 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ взыскание штрафа с организации производится в судебном порядке, если ее обязанность по уплате штрафа основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Из положений п. п. 1, 4, 6 ст. 69 НК РФ следует, что требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Согласно п. 8 ст. 69 НК РФ вышеуказанные правила применяются также в отношении требований об уплате штрафов.

На основании п. п. 2, 3 ст. 70 НК РФ требование об уплате штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пунктом 9 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Рассматривая поставленный вопрос, необходимо отметить позицию, изложенную Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5, согласно которой поскольку абз. 3 п. 1 ст. 104 НК РФ не содержит положений о форме соответствующего требования, последнее может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1373, от 25.04.2007, 18.04.2007 N Ф03-А24/07-2/701 и ФАС Московского округа от 02.04.2008 N КА-А40/2452-08.

В обоснование подобной позиции может быть приведен и довод о том, что согласно форме решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, в резолютивной части решения налогоплательщику предлагается уплатить штрафы, указанные в решении. Кроме того, п. 1 ст. 104 НК РФ форма требования, равно как и отсылка к порядку, предусмотренному ст. ст. 69, 70 НК РФ, не предусмотрена. При этом п. 9 ст. 101 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу, из чего следует, что налоговый орган обязан предложить налогоплательщику уплатить суммы налоговых санкций еще до вступления в силу решения и направления в его адрес требования.

Однако представляется, что подобная позиция не соотносится с налоговым законодательством, действующим в настоящее время.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Как уже было указано, согласно п. п. 4 и 8 ст. 69 НК РФ требование об уплате штрафа должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Кроме того, согласно п. 5 ст. 69 НК РФ форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учитывая изложенное, срок подачи искового заявления действующим налоговым законодательством напрямую связывается с порядком и сроками, предусмотренными ст. ст. 69 и 70 НК РФ. Следовательно, напрямую с указанными нормами связана и обязанность по досудебному урегулированию спора, предусмотренная п. 1 ст. 104 НК РФ.

Из изложенного можно сделать вывод, что положения НК РФ обязывают налоговый орган направлять налогоплательщику требование об уплате налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки. При этом в соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Согласно пп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ЕГРЮЛ содержится адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Следовательно, налоговый орган должен осуществлять связь (в том числе направлять корреспонденцию) именно по месту нахождения организации, информация о котором содержится в ЕГРЮЛ.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.03.2007 по делу N А82-2320/2006-27.

Учитывая изложенное, направление требования об уплате штрафа по адресу, отличному от указанного в ЕГРЮЛ, в рассматриваемом случае может служить доказательством неисполнения налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора.

П. С.Долгополов

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.09.2008