В феврале 2009 г. творческий коллектив (хор) едет на гастроли в Италию. Приглашающая сторона (иностранная организация) оплачивает суточные в размере 120 евро в сутки. Подлежат ли данные суммы налогообложению НДФЛ и кто будет выступать налоговым агентом?

Ответ: В соответствии со ст. 351 Трудового кодекса РФ на творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении произведений, профессиональных спортсменов распространяется трудовое законодательство с особенностями, предусмотренными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Согласно ст. 20 ТК РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

В соответствии со ст. 15 ТК РФ под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Таким образом, участники (солисты) хора являются работниками хора, работа в котором обусловлена трудовым договором, и на них распространяются нормы трудового законодательства.

По нашему мнению, в целях налогообложения поездку работников на гастроли можно приравнять к служебной командировке работников по заданию работодателя.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Из изложенного следует, что расходы, связанные с командировками, - это компенсационные выплаты работодателя своему работнику.

Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Абзацем 10 п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (положение внесено Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу 1 января 2008 г.).

Таким образом, с 1 января 2008 г. п. 3 ст. 217 НК РФ установлены нормы суточных для внутренних и заграничных командировок (соответственно 700 и 2500 руб. за каждый день), в пределах которых их выплата освобождается от обложения НДФЛ.

Следовательно, с 1 января 2008 г. обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% подлежат сверхнормативные суммы суточных, выплаченных работнику работодателем (п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, организация при направлении работников в служебную командировку обязана выплатить им суточные, размер которых устанавливается локальными нормативными актами организации. При этом суточные, выплаченные организацией своим работникам, в пределах норм, установленных законодательством, не облагаются НДФЛ, а сверх установленных норм - облагаются по ставке 13%.

Иными словами, следует учитывать, что фактически организация может выплачивать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Но с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

Однако в вопросе речь идет о том, что суточные в размере 120 евро на человека в сутки оплачивает не работодатель, а принимающая сторона, соответственно, указанная выше норма не применяется, а вся сумма выплаты суточных принимающей стороной является доходом работника - физического лица, полученным за пределами РФ, облагаемым НДФЛ по ставке 13%.

Также необходимо учитывать следующее. В настоящее время в отношениях между Российской Федерацией и Итальянской Республикой действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996 (далее - Конвенция).

Согласно ст. 17 "Артисты и спортсмены" Конвенции независимо от положений иных статей Конвенции доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства в качестве работника искусств, такого как артист театра, кино, радио или телевидения, или музыканта, от его личной деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом договаривающемся государстве. Это означает, что если национальным законодательством государства - источника доходов предусмотрено взимание налога с таких доходов, то налог с суммы возмещения расходов (суточных) музыканта (солиста хора) будет удерживаться в том государстве, в котором он возникает.

Таким образом, в соответствии с положениями Конвенции доходы участников российского хора, полученные ими в Италии, подлежат налогообложению в Итальянской Республике, если это предусмотрено национальным законодательством Италии.

При этом согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев).

В соответствии с п. 3 ст. 24 Конвенции, если резидент РФ получает доход или владеет капиталом, который согласно положениям Конвенции может облагаться налогами в Италии, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Италии, может вычитаться из налога, взимаемого в РФ. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанного в РФ.

Таким образом, уплаченные физическим лицом (налоговым резидентом Российской Федерации) суммы налога принимаются к зачету в Российской Федерации (уменьшаются на суммы налога, уплаченные в Итальянской Республике), но данный вычет не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанного в Российской Федерации.

Если национальным законодательством Италии (источника выплаты доходов) не предусмотрено взимание налога с таких доходов, то налог с суммы доходов участников хора подлежит налогообложению в Российской Федерации в установленном порядке.

Таким образом, платить налоги в любом случае будет лицо, получающее доход. Вопрос только в том, по законодательству какой страны это будет происходить - РФ или Италии.

При налогообложении НДФЛ суточных рекомендуем учитывать изложенную выше информацию.

Н. В.Клавдеева

Аудиторская компания "Верген Аудит"

24.09.2008