Организация, являющаяся комиссионером, в рамках договора комиссии закупает для комитента за границей товар, ввозит его, оформляет ГТД, сертификаты и т. п., производит расчеты за товар с импортными поставщиками и расчеты с таможенными органами. Расходы по оплате товара, расходы за перевод денежных средств в иностранной валюте (услуги банка), разницы при покупке валюты для расчетов с иностранными покупателями, расходы по оплате таможенных платежей возмещаются комитентом. При учете расчетов с поставщиком в иностранной валюте возникают положительные и отрицательные курсовые разницы, которые комиссионер "передает" комитенту. Правомерно ли такое предъявление курсовых разниц комиссионером комитенту, если комитент ведет у себя учет полученного товара в рублях? Могут ли при проверке налоговые органы доначислить налог на прибыль на суммы положительных курсовых разниц комиссионеру? Должен ли комитент вести у себя учет товара в валюте?

Ответ: Стоит отметить, что вопрос о порядке учета курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (или любому иному посредническому договору), четко не урегулирован действующим законодательством - ни гражданским, ни налоговым, ни бухгалтерским.

Большинство специалистов сходится во мнении, что курсовые разницы, которые возникают у комиссионера в связи с исполнением им комиссионного поручения, должны относиться на расчеты с комитентом и не должны учитываться в составе расходов (доходов) комиссионера (как обычные курсовые разницы). Данный вывод основан на следующем. Во-первых, вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ). Во-вторых, комитент, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Таким образом, комиссионер работает за комиссионное вознаграждение и по общему правилу не должен нести дополнительных расходов в связи с исполнением комиссионного поручения.

Кроме того, из системного анализа Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, в совокупности с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, мы делаем вывод, что курсовые разницы, возникающие у комиссионера в связи с исполнением комиссионного поручения, не должны влиять на финансовые результаты деятельности комиссионера (можно сказать, что эти курсовые разницы возникают не по активам и обязательствам комиссионера, а фактически по активам и обязательствам комитента).

Поэтому мы также придерживаемся мнения о том, что курсовые разницы, возникающие у комиссионера в связи с исполнением договора комиссии, должны относиться на расчеты с комитентом (на счет 76, субсчет "Расчеты с комитентом").

В то же время стоит обратить внимание и на наличие противоположной точки зрения: курсовые разницы, возникающие у комиссионера в связи с исполнением договора комиссии, учитываются в составе расходов (доходов) комиссионера.

Свидетельством наличия двух позиций служат не только противоречивые разъяснения представителей официальных структур, но и имеющаяся неоднозначная арбитражная практика.

Например, в Письме Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 подтверждается наша позиция, что у посредника, действующего в интересах другого лица, курсовые разницы в связи с исполнением таких действий не признаются в составе расходов или доходов в целях налогообложения прибыли.

В Письме указано, что во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.

Однако, говоря про бухгалтерский учет таких операций, Минфин России в указанном Письме указал, что случаи неприменения Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюты" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (в настоящее время - ПБУ 3/2006), определены в п. 2 данного Положения. Учитывая, что ситуация, рассматриваемая в вопросе, под такие случаи не подпадает (ни по ПБУ 3/2000, ни по ПБУ 3/2006), данный вывод Минфина можно трактовать как обязательное отражение посредником соответствующих курсовых разниц у себя в бухгалтерском учете. Получается, бухгалтерский и налоговый учет таких разниц не будет совпадать.

В то же время в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 фактически представлена иная позиция в отношении налогового учета курсовых разниц у посредника. Финансисты указывают, что в ситуации, когда посредник действует от своего имени, именно он приобретает права и становится обязанным по заключенным им сделкам, следовательно, соответствующие курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) посредника, возникающим в связи с исполнением посреднического договора, должны учитываться у посредника для целей исчисления налога на прибыль.

Приведем также некоторую судебную практику.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А05-8818/2005-29 указано, что курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитентам, не могут являться доходом комиссионера. Аналогичное мнение еще в 2001 г. высказывал ФАС Московского округа в Постановлении от 15.06.2001 N КА-А40/2874-01.

Однако имеются и противоположные решения. Например, в другом Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2006 по делу N А21-9669/2005, наоборот, указывается, что комиссионер вправе учесть в составе своих расходов курсовую разницу, которая образовалась в связи с покупкой валюты и по расчетам с поставщиком. И при этом ФАС сослался на экономическую обоснованность таких расходов, отвечающих требованиям ст. 252 НК РФ, и, что интересно, указал, что та норма, которая прямо запрещала комиссионерам (агентам или иным поверенным) учитывать в составе своих расходов курсовые разницы, возникающие по договорам, заключенным по поручению комитента (принципала или иного доверителя), была исключена из ст. 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 30 ст. 270 НК РФ исключен). Аналогичная позиция представлена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 по делу N А21-9242/04-С1.

Таким образом, вопрос о порядке учета курсовых разниц при работе по посредническим договорам является достаточно спорным и неоднозначным, причем для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Как мы отметили, наша позиция заключается в том, что комиссионер должен относить возникающие курсовые разницы на расчеты с комитентом (для целей как бухгалтерского, так и налогового учета). Однако окончательное решение следует принимать с учетом имеющихся рисков.

Что касается вопроса о включении положения о порядке несения сторонами подобных курсовых разниц в договор комиссии, то, с нашей точки зрения, включение подобных положений в договор весьма желательно, ведь в сложившейся ситуации это позволит свести к минимуму имеющиеся налоговые риски. В то же время, учитывая законодательную неопределенность в данном вопросе, мы не имеем возможности давать однозначные рекомендации.

С учетом сказанного очевидным становится и отсутствие однозначных рекомендаций в отношении вопроса о наличии риска доначисления налога на прибыль у комиссионера на сумму положительных курсовых разниц. Конечно, определенные риски имеются. Но, с нашей точки зрения, если стороны согласуют порядок учета курсовых разниц в договоре, эти риски будут сведены к минимуму.

Далее остановимся на порядке ведения учета товара у комитента.

Как мы уже указывали, вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Таким образом, именно комитент отражает у себя на балансе поступивший импортный товар (комиссионер учитывает этот товар лишь за балансом - если товар сначала поступает на склад комиссионера).

Очевидно, что приобретение товара по импортному контракту осуществлялось в иностранной валюте - стоимость товара по контракту выражена в иностранной валюте. Комиссионер по окончании исполнения поручения обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент, в свою очередь, обязан выплатить комиссионное вознаграждение и возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). Таким образом, в отчете комиссионера должна быть указана стоимость товара в соответствии с условиями контракта (если стоимость товара по контракту установлена в иностранной валюте, то в отчете указывается эта стоимость в иностранной валюте). У комиссионера нет оснований менять эту контрактную стоимость (в том числе, например, переводить ее из иностранной валюты в рубли). Комитент отражает поступление товара на основании отчета комиссионера. Если стоимость товара выражена в иностранной валюте, для отражения ее на счетах бухгалтерского учета она пересчитывается в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Таким образом, комитент принимает товар к учету в рублях, но одновременно указывает и валютную стоимость товара (п. 20 ПБУ 3/2006).

Итак, подводя итог вышесказанному, еще раз отметим, что вопрос о порядке учета курсовых разниц у посредника на самом деле не урегулирован действующим законодательством. Во избежание споров с налоговыми органами мы рекомендуем закреплять порядок учета таких разниц в самом договоре. Это позволит свести к минимуму налоговые риски у обеих сторон.

О. Л.Змачинская

Аудиторская компания "Верген Аудит"

24.09.2008