Организация проводит рекламную акцию: при покупке у организации оборудования у покупателя выкупается аналогичное оборудование конкурентов, находящееся в это время у покупателя в пользовании (впоследствии оно уничтожается). Можно ли при исчислении налога на прибыль учесть суммы компенсаций, выплаченных при выкупе оборудования конкурентов, как расходы на рекламу?

Ответ: Законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержание понятия "реклама". Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Понятие рекламы дано в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", согласно которой реклама - это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, распространенная любым способом, в любой форме, с использованием любых средств.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Абзацами 2 - 4 п. 4 этой же статьи предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся затраты:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Итак, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Все остальные затраты на рекламу учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом все расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть обоснованными и документально подтвержденными.

Таким образом, напрямую в НК РФ указанные в тексте вопроса расходы как рекламные не поименованы. А исходя из определения понятия рекламы, данного в соответствующем Законе, нельзя сказать, что указанные (как рекламные) расходы адресованы неопределенному кругу лиц, - в вопросе указано, что при покупке оборудования у организации выкупается у конкретного покупателя аналогичное оборудование конкурентов, находящееся в это время у него в пользовании (путем перечисления данному покупателю денежных средств на его расчетный счет).

Поэтому, на наш взгляд, выплаты таких компенсаций, хотя бы и проведенные в рамках акции, названной рекламной и оформленной соответствующим приказом, приложением к маркетинговой политике и другими документами, вряд ли могут быть отнесены к расходам на рекламу в целях применения пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, у организации есть возможность учесть данные расходы в целях исчисления налога на прибыль по другому основанию - по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Другими словами, расходы должны быть:

- экономически оправданными;

- документально подтвержденными;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, т. е. его осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

При этом экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в итоге хозяйственной деятельности.

Подтверждают данное мнение и суды (см., например, Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Московского округа от 28.07.2005, 27.07.2005 N КА-А40/6950-05).

НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин "деятельность, направленная на получение дохода". В силу положений Гражданского кодекса РФ юридическое лицо - коммерческая организация, специально созданная для целей извлечения прибыли (ст. 50 ГК РФ) и обладающая правоспособностью (ст. 49 ГК РФ), свободная заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 421 и 422 ГК РФ).

Также отметим, что понятие "экономическая обоснованность расходов" является оценочной категорией. Налоговое законодательство не выдвигает каких-либо конкретных условий отнесения тех или иных расходов к экономически обоснованным.

В данном случае будет интересна небольшая подборка судебных решений, в которых так или иначе судами определялась экономическая обоснованность расходов налогоплательщика.

Так, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.01.2007, 31.01.2007 N КА-А40/13706-06 по делу N А40-34564/06-140-236 было отмечено, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это значит, что установление оправданности или неоправданности зависит от критериев экономической обоснованности и оправданности расходов. Представляется, что налогоплательщик должен показать и подтвердить позитивные последствия финансово-экономической деятельности предприятия. Кроме того, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В другом случае арбитражным судом подчеркивалось, что налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262 по делу N А51-6698/06-20-183).

Поскольку нормативно установленные критерии экономической оправданности произведенных расходов отсутствуют, налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 по делу N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).

Итак, экономическая обоснованность расходов является одним из наиболее сложных моментов в вопросе налогообложения прибыли организаций. Поэтому есть вероятность, что налоговые органы могут не принять осуществленный организацией тот или иной вид расходов в целях исчисления налога на прибыль, и организации придется быть готовой доказывать свою точку зрения в суде. Учитывая арбитражную практику, можно рассчитывать на положительный исход дела.

Таким образом, при надлежащем документальном подтверждении понесенные организацией расходы на выкуп оборудования (выплату компенсации) могут быть признаны экономически обоснованными и учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организации следует быть готовой доказать два момента: что товар (работа, услуга) ею фактически получены и что он фактически использован в коммерческих целях.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых по ст. 264 НК РФ, является открытым, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, указанные расходы вряд ли удастся учесть как рекламные, но их можно попытаться учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при этом организации надо быть готовой к тому, что, возможно, свою позицию придется отстаивать в суде.

Н. В.Клавдеева

Аудиторская компания "Верген Аудит"

24.09.2008