Организация (ОАО) планирует взять процентный кредит в банке для приобретения основных средств и передачи их по договорам лизинга дочерним обществам с последующим переходом права собственности. Какие налоговые риски при исчислении НДС и налога на прибыль могут возникнуть в результате осуществления подобных операций?

Ответ: Согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Для целей налогообложения основное и дочернее общества на основании ст. 20 Налогового кодекса РФ признаются взаимозависимыми лицами, так как отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Указанное обстоятельство влечет возможность проверки налоговым органом правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Такое право предоставлено налоговым органам на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, если примененные взаимозависимыми лицами цены, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом, как показывает практика осуществления налогового контроля налоговыми органами, сделки между взаимозависимыми лицами, связанные с передачей в лизинг имущества, будут проверены обязательно. На это существует несколько причин.

Во-первых, возможность получения налоговой выгоды, в том числе связанной:

- с ускоренной амортизацией в результате применения дополнительного коэффициента не более 3 (что предусмотрено п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2009, и п. п. 2, 3 ст. 259.3 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009);

- с отнесением в состав расходов стоимости лизингового имущества через суммы лизинговых платежей. При этом существует две точки зрения на правомерность отнесения лизингополучателем платежей в виде выкупной стоимости в состав расходов. Минфин России считает, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, так как отнесение к расходам стоимости амортизируемого имущества осуществляется посредством механизма амортизации (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 N 03-03-05/104). Арбитражные суды придерживаются иной позиции, отмечая, что лизинговые платежи, в том числе включающие выкупные платежи, являются едиными платежами и производятся в рамках единого договора лизинга. Следовательно, выделение из лизингового платежа выкупной части и исключение этой части из состава расходов неправомерно (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2008 N Ф04-3197/2008(5450-А46-6), ФАС Московского округа от 09.06.2008 N КА-А41/3527-08, ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А56-6459/2007, ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N Ф09-8603/07-С3, ФАС Центрального округа от 11.02.2008 N А62-2805/2007).

Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Однако взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в отсутствие иных обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанных в п. 5 данного Постановления. Кроме того, согласно п. 9 указанного Постановления обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

Во-вторых, налоговый орган может посчитать экономически необоснованными расходы общества в виде лизинговых платежей по полученному в лизинг имуществу в случае, если оно располагало достаточными средствами для самостоятельного приобретения имущества, а приобретение имущества по договору лизинга привело к дополнительным расходам. В опровержение подобной позиции ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2008 по делу N А56-48233/2006 указал, что наличие денежных средств, возможность самостоятельно приобрести имущество не могут свидетельствовать о том, что действия общества не были направлены на получение максимально выгодного для него результата и отклонил доводы налогового органа о недобросовестности общества и создании им с помощью гражданско-правовой конструкции схемы для минимизации налоговых обязательств.

Кроме того, в ходе проведения проверки у налогового органа могут возникнуть претензии, например, к налоговым вычетам по НДС, если лизинговые платежи не будут покрывать расходы, связанные с уплатой основного долга и процентов по кредитным договорам. ФАС Московского округа в Постановлении от 31.07.2008 по делу N А40-71819/06-109-274 при рассмотрении подобного дела отметил, что право организации на налоговые вычеты по НДС не может быть поставлено в зависимость от наличия убытков у налогоплательщика в определенном налоговом периоде без оценки специфики всей деятельности организации, согласно которой сумма налога формируется не сразу как при продаже имущества, а постепенно в течение действия договора лизинга.

Необходимо отметить, что факт использования лизингодателем в операциях по передаче в лизинг имущества, приобретенного за счет заемных средств, также не может служить основанием для признания неправомерным применения им налоговых вычетов по НДС. Указанный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11.12.2007 N 8734/07.

Учитывая изложенное, налоговые риски в рассматриваемом случае могут возникнуть, в частности, если в результате осуществления операций по договорам лизинга с взаимозависимыми лицами организация не сможет доказать налоговому органу экономическую обоснованность подобных сделок либо если налоговым органом будет установлено, что цена услуг, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг. При этом в качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2007 N КА-А40/12271-07-П, вынесенное в пользу налогового органа, так как налогоплательщик не смог доказать, что цена сделки между взаимозависимыми лицами соответствовала рыночной.

П. С.Долгополов

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.09.2008