К ООО-1, владеющему 100% доли в уставном капитале ООО-2, по решению участников происходит присоединение ООО-2. Согласно договору присоединения размер уставного капитала ООО-1 определен в сумме уставных капиталов реорганизуемых ООО-1 и ООО-2. Причем способ формирования уставного капитала договором не определен. При этом в уставе ООО-1 сказано, что увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества Общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников Общества, и (или) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в Общество. По итогам прошлого года ООО-1 имеет убыток. Каким образом в бухгалтерском учете ООО-1 отразить увеличение уставного капитала? Как учитываются вложения в уставный капитал ООО-2, числящиеся на балансовом счете 58 "Финансовые вложения", у ООО-1? Какой порядок формирования уставного капитала существует в данном случае? Какие налоговые последствия будут у учредителей (юридических и физических лиц) при исчислении НДФЛ и налога на прибыль?

Ответ: Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

Общество с ограниченной ответственностью может быть реорганизовано или ликвидировано добровольно по единогласному решению его участников (п. 1 ст. 92 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Присоединение представляет собой форму реорганизации, при которой возникает не новое юридическое лицо (таковым уже является хозяйственное общество, к которому осуществляется присоединение), а изменяется статус (объем прав и обязанностей) общества, к которому присоединились одно или несколько других обществ.

Государственной регистрации в этом случае подлежит не общество, к которому осуществлялось присоединение, а изменения и дополнения к его учредительным документам.

Таким образом, в результате принятого участниками решения ООО-2 прекращает свое существование, тогда как у ООО-1 меняется объем прав и обязательств, в том числе происходит увеличение уставного капитала.

Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание участников присоединяемого общества также принимает решение об утверждении передаточного акта (п. 2 ст. 53 Закона N 14-ФЗ).

Так, в договоре о присоединении определяются порядок и условия присоединения, состав участников обществ, участвующих в присоединении, размеры их вкладов, вносимых в уставный капитал общества, к которому осуществляется присоединение, и регулируются многие другие отношения.

Совместное общее собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в учредительные документы общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, связанные с изменением состава участников общества, определением размеров их долей, иные изменения, предусмотренные договором о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении (п. 3 ст. 53 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, изменения и дополнения в учредительные документы хозяйственного общества, к которому осуществляется присоединение, утверждаются на совместном общем собрании участников присоединяемого общества (обществ) и общества, к которому осуществляется присоединение, поскольку с момента завершения реорганизации в форме присоединения все участники обществ, участвовавших в нем, становятся участниками одного общества.

Из анализа норм ст. 53 Закона N 14-ФЗ следует, что увеличение устава ООО-1 происходит именно за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с ГК РФ реорганизации юридического лица установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Пунктом 3 Методических указаний определено, что в решении учредителей о реорганизации могут предусматриваться, в частности, порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах реорганизуемой организации. В данном случае по решению учредителей уставный капитал правопреемника (ООО-1) увеличивается на сумму уставного капитала ООО-2 и равен сумме уставных капиталов реорганизуемых ООО-1 и ООО-2.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 51 Закона N 14-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

На эту дату в бухгалтерской отчетности реорганизованного ООО-1 отражается сформированный уставный капитал в размере, предусмотренном договором о присоединении (п. 25 Методических указаний).

Согласно п. 25 Методических указаний во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Таким образом, организация-правопреемник (ООО-1) в целях формирования бухгалтерской отчетности, не применяя метод двойной записи, производит увеличение кредитового сальдо по счету 80 "Уставный капитал" (без корреспонденции счетов) на сумму уставного капитала ООО-2, т. е. делается запись:

Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала.

Согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность реорганизованного ООО-1 на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО-2 формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ООО-2 и числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО-1, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности ООО-2, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

При этом п. 13 Методических указаний установлено, что при реорганизации в форме слияния (присоединения) финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете ООО-1 на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание стоимости долей ООО-2 можно произвести путем простого уменьшения сальдо по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", без корреспонденции счетов, т. е. проводкой:

Кредит 58 - списана стоимость долей присоединенного ООО-2.

Что касается налоговых последствий для учредителей вследствие увеличения уставного капитала, то необходимо отметить следующее.

Согласно п. 19 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

Учитывая изложенное, дополнительные доли, полученные акционерами - физическими лицами при присоединении ООО-2 к ООО-1, не подлежат обложению НДФЛ.

В целях же исчисления налога на прибыль согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

К. Р.Скворцова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008