Учредитель по договору займа предоставляет заем организации на оплату аванса при приобретении товаров. Процентная ставка по договору составляет 16% годовых. Для выдачи данного займа он использует средства, полученные по договору кредитования, как физическое лицо, под 16% годовых. Кредит получен ранее. Сумма кредита и сумма займа не идентичны. Каков порядок начисления НДФЛ на сумму начисленных процентов по договору займа? Каков порядок отнесения сумм процентов по договору займа в бухгалтерском учете? Товар получен ранее возврата по договору займа. Каков порядок отнесения сумм процентов по договору займа в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета суммы полученного займа не признаются доходом организации, так же как и сумма, направленная на погашение займа, - расходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерский учет затрат, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Основная сумма долга в данном случае отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате заимодавцу (учредителю) процентов (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием займа, и отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов соответствующего месяца.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, уплата процентов - по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. п. 11, 14, 16 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99).

Проценты по займу будут определяться так:

сумма займа x 16% / 365 x количество дней в месяце.

Налог на прибыль организаций. Средства, полученные по договору займа, а также средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ данные расходы включаются в налоговую базу ежеквартально (ежемесячно) (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода либо на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза (ставка ЦБ РФ на момент привлечения займа составляет 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У)).

В данном случае величина процентов по займу превышает предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения. Поэтому сумма начисленных процентов лишь частично будет признаваться расходом в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 12,1% (11% x 1,1).

Налог на доходы физических лиц. Проценты, причитающиеся к получению физическим лицом, являются его доходом, подлежащим обложению НДФЛ по ставке 13% (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Организация в рассматриваемой ситуации является налоговым агентом, следовательно, она обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02. Сумма превышения затрат, связанных с использованием займа, признанных прочими расходами в бухгалтерском учете, над предельным размером расходов в виде процентов по займу, учитываемых в налоговом учете, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Таким образом, в бухгалтерском учете будут следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 51 Кредит 66 - отражена задолженность по займу, полученному от физического лица;

Дебет 91-2 Кредит 66 - начислены проценты по займу, полученному от учредителя;

Дебет 99 Кредит 68 - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 66 Кредит 68 - начислена сумма НДФЛ с займов;

Дебет 66 Кредит 51 - перечислены учредителю проценты по займу за минусом начисленных процентов по НДФЛ.

Н. А.Парфенова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008