На балансе организации-лизингодателя числится автотранспорт, изъятый у лизингополучателей в связи с их неплатежеспособностью. Организация приняла решение продать указанное имущество. Следует ли перевести указанное имущество со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 41 "Товары" и какими документами оформляется перевод? Как следует отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок исчисления налога на прибыль?

Ответ: Бухгалтерский учет. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Если после передачи лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то амортизация по данному имуществу начисляется лизингодателем (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Начисление амортизации производится в бухгалтерском учете в установленном разд. III ПБУ 6/01 порядке.

Сумма начисленной амортизации отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".

При возврате лизингового имущества согласно п. 7 Указаний его стоимость переносится со счета 03 в дебет счета 01 "Основные средства", поскольку имущество не предполагается использовать для предоставления в лизинг. При этом организация должна продолжать начислять амортизацию по данному объекту основных средств (п. 23 ПБУ 6/01). Сумма амортизации, начисленная после возврата предмета лизинга до его продажи, по нашему мнению, учитывается в составе прочих расходов, поскольку данное имущество не используется в деятельности организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

С первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с его выбытием в результате продажи, начисление амортизационных отчислений по нему прекращается (п. п. 22, 29 ПБУ 6/01).

Доход, полученный от реализации объекта основных средств, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Остаточная стоимость реализованного основного средства признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций. В налоговом учете имущество, предназначенное для передачи в лизинг, является амортизируемым имуществом; при этом оно включается в соответствующую амортизационную группу и амортизируется в данном случае у организации-лизингодателя (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В течение срока действия договора лизинга организация начисляла амортизацию по предмету лизинга линейным способом с использованием коэффициента 3 (п. п. 4, 7 ст. 259 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, после возврата лизингового имущества организация продолжает начислять по этому объекту амортизацию, но уже без применения специального коэффициента.

При этом поскольку данный объект после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной на получение дохода, то сумма амортизации за этот период не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выручка от реализации амортизируемого имущества признается в налоговом учете в составе доходов от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ); данный доход уменьшается на сумму остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Следует отметить, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования доходов и расходов. В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Порядок ведения налогового учета должен быть утвержден организацией в учетной политике по налоговому учету.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 03 - возвращенное лизингополучателем имущество учтено в составе объектов основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств;

Дебет 62 Кредит 91-1 - признан прочий доход от реализации объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 - отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту ОС;

Дебет 91-2 Кредит 01 - признан прочий доход от выбытия основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС при реализации ОС.

Принятие на учет объекта основного средства оформляется первичными документами, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". Для оформления и учета операций приема и выбытия объектов основных средств в организации предусмотрен акт формы N ОС-1, который утверждается руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту основного средства. Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (форма N ОС-6).

Следует отметить, что ввиду отсутствия данных о способах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете мы не учитываем в ответе применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами законодательства изъятый транспорт, указанный в вопросе, не может учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данные вложения необходимо перевести на счет 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, которая не будет приниматься как расходы по налогу на прибыль, так как основные средства не используются в основной деятельности. При этом начисление амортизации следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете и, соответственно, в бухгалтерской отчетности.

Также следует отметить, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен перевод объектов, учитываемых на счете 03, на счет 41 в состав товаров.

Во избежание споров с налоговыми органами в части правильности отражения операций в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности рекомендуем привести данные бухгалтерского учета в соответствие с вышеуказанными нормами законодательства.

Н. А.Парфенова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008