Контрагент оказывает организации услуги связи. В текущем периоде обнаружено, что документы за оказанные услуги (акты, счета-фактуры) за февраль - октябрь 2007 г. выставлены неверно. Текущим периодом выставляются документы на дополнительные суммы за прошлый налоговый период. В какой момент организация должна принять затраты и отразить их в декларации по налогу на прибыль? Например, акт оказанных услуг - от 31.07.2008, услуги оказаны в феврале 2007 г. на сумму 1000 руб., кроме того, НДС 18%. В бухгалтерском учете 31.07.2008 делается проводка Дебет 91-2 - Кредит 60 на сумму 1000 руб. Эти затраты отражаются в декларации за июль 2008 г. или за февраль 2007 г.?

Ответ: Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Это наблюдается в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Пунктом 18 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами. Пунктом 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Нормативные акты не раскрывают, что следует понимать под моментом совершения операции и моментом ее окончания при приобретении услуг сторонних организаций, носящих длительный и непрерывный характер.

Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно. В целях соблюдения в бухгалтерском учете принципа достоверности целесообразно составление сторонами акта выполненных услуг, датированного последним днем каждого месяца.

В ситуации, когда контрагент представляет документ, датированный 31.07.2008, но подтверждающий выполнение им услуг в предыдущих периодах - февраль - октябрь 2007 г., необходимо учитывать следующее.

На основании п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в бухгалтерском учете ошибки исправляются в момент их обнаружения.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрен следующий порядок отражения изменений в бухгалтерской отчетности: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Таким образом, в общем случае при обнаружении ошибок в бухгалтерском учете исправительные записи производятся на дату, соответствующую моменту обнаружения ошибки, и не влияют на предыдущую бухгалтерскую отчетность.

В рассматриваемой ситуации отсутствует неправильное отражение хозяйственных операций или их неотражение в надлежащем периоде, например в феврале, октябре 2007 г., поскольку у организации отсутствует первичный документ, представленный контрагентом в феврале, октябре, в то же время имеется документ, представленный в июле 2008 г., по затратам, выполненным в феврале, октябре 2007 г. Таким образом, у организации отсутствует возможность достоверно отразить расходы, относящиеся к 2007 г., в результате чего происходит искажение отчетных данных за этот период.

В данном случае имеет место несвоевременное составление контрагентом первичного документа, без которого организация не вправе отразить расходы в бухгалтерском учете. При получении от контрагента документа, датированного июлем, становится известно, что отчетность за 2007 г. содержит недостоверные данные. Поэтому необходимо в июле на дату представленного документа отразить в бухгалтерском учете расходы за февраль - октябрь аналогично порядку исправления ошибок на дату обнаружения искажений, т. е. аналогично ситуации, когда документ, подтверждающий расходы за февраль - октябрь и датированный сентябрем и октябрем, поступает с опозданием в июле после формирования бухгалтерской отчетности.

При поступлении документов, подтверждающих выполнение услуг за февраль - октябрь и датированных следующим годом, затраты на услуги отражаются в бухгалтерском учете не в составе расходов по обычным видам деятельности, а в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в текущем году (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, бухгалтерская проводка Дебет 91-2 - Кредит 60 является в данном случае правомерной.

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для прочих расходов, в частности расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги, датой их осуществления могут быть признаны:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик вправе закрепить один из используемых вариантов в учетной политике.

Следует иметь в виду, что согласно разъяснениям, представленным в Письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату их составления.

Письмом Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 разъяснено следующее.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

По правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие, как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. Для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), также могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы.

Аналогичные разъяснения в отношении ситуации, когда организация получила первичные документы по расходам 2005 г. только в 2006 г., содержатся в Письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/123.

Следует обратить внимание, что в отношении расходов в феврале - октябре 2007 г., признанных в следующем году, документы по которым датированы следующим годом, возможны налоговые риски, связанные с их исключением из состава расходов следующего года.

На основании арбитражной практики можно сделать вывод, что при получении первичных документов, подтверждающих расход, после окончания налогового периода, к которому они относятся, расходы должны быть учтены в периоде, к которому они относятся, по правилам ст. 54 НК РФ, а не к периоду получения документов. Получение первичных документов, подтверждающих факт несения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, по мнению судов, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

При этом в судебных решениях не указано, какой датой составлены данные документы - датой периода их получения или датой прошлых периодов, в которых услуги фактически оказывались. В судебных решениях отмечено, что расходы, указанные в представленных в более поздние периоды документах, относятся к прошлым периодам и неправомерно отражаются в текущем периоде для целей налогообложения прибыли.

Например, данное мнение отражено в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А29-549/2007, в котором суд указал, что если налогоплательщику известен период, к которому относятся расходы, то подлежит применению ст. 54 НК РФ. Затраты включаются в расходы того периода, к которому они относятся. Факт получения подтверждающих документов позже этого периода не дает оснований включать эти затраты во внереализационные расходы текущего периода как убытки прошлых лет. Получение первичных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А43-31295/2004-11-1163.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А42-11873/04 суд указал, что налогоплательщик неправомерно включил затраты в расходы следующего периода, в котором к нему поступили подтверждающие документы. Затраты должны быть отражены в составе расходов периода, в котором они имели место быть. Убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о полученных доходах и расходах за определенный налоговый (отчетный) период. В связи с этим у налогоплательщика нет оснований относить к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, поскольку они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующих налоговых (отчетных) периодов.

Вместе с тем, по мнению других судебных инстанций, более позднее получение документов не является ошибкой налогоплательщика в расчете налоговой базы, поскольку тот факт, что организация не стала учитывать в расходах документально не подтвержденные затраты, не является ошибкой, поэтому п. 1 ст. 54 НК РФ к этому случаю неприменим. Данный вывод, например, содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, от 28.09.2004 N А57-8496/2003-22, от 06.04.2006 N А06-4542у/4-13/05, Западно-Сибирского округа от 28.11.2005 N Ф04-8516/2005(17316-А27-33).

Исходя из изложенного для исключения налоговых рисков можно рекомендовать требовать от компании, оказывающей услуги, составления ею или подписания составленного заказчиком услуг акта выполненных услуг последней датой текущего месяца:

а) установление в учетной политике порядка признания расходов по дате предъявления исполнителем услуг документов, служащих основанием для произведения расчетов, и признание расходов за февраль - октябрь 2007 г. в июле 2008 г. - данный вариант может повлечь налоговые риски при признании расходов за февраль - октябрь 2007 г. в следующем году;

б) включение расходов, отраженных в документах, датированных следующим месяцем, в расходы предыдущего периода, к которому расходы фактически относятся, с представлением уточненной декларации по налогу на прибыль - данный вариант влечет риск привлечения к ответственности по ст. 120 или ст. 122 НК РФ, поскольку в данном случае операции отражаются в текущем периоде при отсутствии первичного документа, который выставляется исполнителем только в следующем налоговом периоде.

Н. А.Парфенова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008