Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже организацией акций банка? Каков порядок исчисления налога на прибыль по указанным операциям?

Ответ: Бухгалтерский учет. При реализации акций в бухгалтерском учете отражается их выбытие. Организация признает в бухгалтерском учете прочий доход от реализации акций в сумме договорной цены их реализации (п. п. 25, 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поступления от продажи акций учитываются организацией в составе прочих доходов, а расходы в виде стоимости выбывающих акций и затрат, связанных с продажей акций, - в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. п. 21, 25 ПБУ 19/02, п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Доход от реализации акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выбытии акций их первоначальная стоимость в бухгалтерском учете признается прочим расходом, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Затраты, связанные с продажей акций, например расходы по оплате информационных (консультационных) услуг, расходы по оплате услуг посредников (в том числе оценщика), также отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов).

Таким образом, при продаже акций в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1 - признан прочий доход от продажи акций;

Дебет 91-2 Кредит 58-1 - списана стоимость проданных акций;

Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) - отражена прибыль (убыток) от продажи акций.

Обращаем ваше внимание, что операции по реализации ценных бумаг (акций) не подлежат обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налоговый учет. Положительная разница между доходами и расходами признается прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Поскольку в тексте вопроса не указано, какими именно ценными бумагами владеет организация, при ответе на вопрос будем исходить из того, что данные ценные бумаги не являются финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с абз. 1, 4 п. 2 ст. 280 НК РФ организация определяет доход от операции по реализации ценных бумаг, сумма которого может быть уменьшена на цену приобретения этих ценных бумаг, и затраты на их реализацию.

Так, доходы от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Обратите внимание, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Равно как и наоборот (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ). Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 280 НК РФ.

Налоговое законодательство в целях определения такого показателя, как цена реализации, делит ценные бумаги на обращающие на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ) и не обращающиеся на ОРЦБ. Критерии для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определены п. 3 ст. 280 НК РФ. Ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 3 ст. 280 НК РФ, признаются не обращающимися на ОРЦБ.

Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ. Рыночной ценой таких бумаг для целей налогообложения согласно п. 5 ст. 280 НК РФ признается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки.

Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ. В отношении данных ценных бумаг для целей налогообложения согласно п. 6 ст. 280 НК РФ принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Что же касается цены приобретения ценной бумаги, то для целей налогообложения прибыли она рассчитывается по одному из следующих методов:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).

Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 9 ст. 280 НК РФ).

В заключение отметим, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, определяется организацией отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям (в том числе по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ) (п. 8 ст. 280 НК РФ).

К. Р.Скворцова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008