Сельскохозяйственный товаропроизводитель получил из бюджета субъекта РФ бюджетный кредит на развитие, при этом выручка от реализации указанной сельскохозяйственной продукции поступала в счет погашения долга перед субъектом РФ и в налогооблагаемую базу по ЕСХН не включалась. Правомерно ли в этом случае привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСХН?

Ответ: В соответствии со ст. 93.2 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит может быть предоставлен Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию или юридическому лицу на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных БК РФ и иными нормативными правовыми актами бюджетного законодательства Российской Федерации, на условиях и в пределах бюджетных ассигнований, которые предусмотрены соответствующими законами (решениями) о бюджете.

Бюджетный кредит может быть предоставлен только субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию или юридическому лицу, которые не имеют просроченной задолженности по денежным обязательствам перед соответствующим бюджетом (публично-правовым образованием), а для юридических лиц - также по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации, за исключением случаев реструктуризации обязательств (задолженности).

К правоотношениям сторон, вытекающим из договора о предоставлении бюджетного кредита, применяется гражданское законодательство Российской Федерации, если иное не предусмотрено БК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 93.2 БК РФ бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности, если иное не предусмотрено БК РФ или соответствующими законами (решениями) о бюджете, и возвратности.

При утверждении бюджета устанавливаются цели, на которые может быть предоставлен бюджетный кредит, условия и порядок предоставления бюджетных кредитов, бюджетные ассигнования для их предоставления на срок в пределах финансового года и на срок, выходящий за пределы финансового года, а также ограничения по получателям (заемщикам) бюджетных кредитов.

Заемщики обязаны вернуть бюджетный кредит и уплатить проценты за пользование им в порядке и сроки, установленные условиями предоставления кредита и (или) договором.

В п. 3 ст. 93.2 БК РФ указано, что бюджетный кредит может быть предоставлен только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита, уплате процентных и иных платежей, предусмотренных соответствующим договором (соглашением), за исключением случаев, когда заемщиком является Российская Федерация или субъект Российской Федерации.

Проверка целевого использования бюджетного кредита осуществляется органами государственной власти и местного самоуправления, обладающими соответствующими полномочиями.

В соответствии со ст. 346.5 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения плательщики единого сельскохозяйственного налога должны учитывать доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, в частности доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на такие расходы, как суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Тем не менее спорным остается вопрос, следует ли налогоплательщику включать в налогооблагаемую базу по ЕСХН сумму выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, которая поступала в счет погашения долга.

Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что в спорах, возникающих между налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, и налоговыми органами относительно правомерности учета выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, поступающей в счет погашения долга, при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу суды поддерживают налоговые органы, приходя к выводу, что исключение сумм оплаты долга из доходов, подлежащих обложению ЕСХН, является неправомерным.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.08.2007 N А12-16188/06 пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно исключил из доходов, подлежащих обложению ЕСХН, суммы дотаций из бюджета всех уровней и выручку от реализации основных средств, не уменьшая при этом расходы на затраты, произведенные за счет средств бюджета. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом единого сельскохозяйственного налога и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.07.2006 N А43-15242/2006-11-513.

Таким образом, сельскохозяйственный товаропроизводитель обязан включать в налогооблагаемую базу по ЕСХН выручку от реализации сельскохозяйственной продукции, поступающей в счет погашения долга перед субъектом РФ. В случае невключения суммы выручки, поступающей на оплату долга, в налогооблагаемую базу по ЕСХН налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.09.2008