По результатам налоговой проверки налогоплательщика, являющегося участником ОЭЗ в Магаданской области, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении ему сумм неуплаченного налога на прибыль и пеней. Налоговый орган установил, что налогоплательщик начиная с 01.01.2007 уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль на суммы, инвестированные в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. В решении налоговый орган указал, что подобной льготы НК РФ, в частности гл. 25 НК РФ, не содержит, а поскольку НК РФ обладает большей юридической силой по сравнению с нормами других федеральных законов, то права на применение указанной льготы у налогоплательщика нет. Правомерно ли такое решение налогового органа, в случае если налогоплательщиком соблюдены условия, установленные ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ?

Ответ: В соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон N 104-ФЗ) в период с 1 января 2007 г. до 31 декабря 2014 г. участники Особой экономической зоны при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.

Льготы, установленные ст. 5 Закона N 104-ФЗ, предоставляются при условии ведения участниками Особой экономической зоны отдельного учета операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области.

В соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Соответственно, при соблюдении установленных ст. 5 Закона N 104-ФЗ условий льгота может быть заявлена налогоплательщиком в налоговой декларации за отчетный период.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-05/236).

В силу п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 05.11.1999 N 182-О и от 03.02.2000 N 22-О в отношении иерархии федеральных законов, ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Статьей 76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

На данные выводы ссылался и Минфин России в Письмах от 23.05.2001 N 04-05-18/10, от 06.10.2000 N 04-01-14 и от 16.02.2000 N 01-ММ-8/04, а также Верховный Суд РФ в Определении от 18.04.2007 N 5-Г07-14.

Следует отметить, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ и не подлежащим применению осуществляется согласно п. 3 ст. 6 НК РФ в судебном порядке.

Учитывая изложенное, а также то, что положения ст. 5 Закона N 104-ФЗ являются действующими и не признаны не соответствующими НК РФ, нормы НК РФ и Закона N 104-ФЗ равны по юридической силе, следовательно, действует правило о применении позднее принятого закона и приоритете специальной нормы над общей. В данном случае нормы, приведенные в ст. 5 Закона N 104-ФЗ, являются специальными, и именно они подлежат применению.

Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, в случае если налогоплательщик выполняет условия, установленные ст. 5 Закона N 104-ФЗ, применение им указанной в данной статье льготы по налогу на прибыль правомерно.

Следует отметить, что судебная практика указывает на неправомерность выводов о том, что НК РФ обладает большей юридической силой по сравнению с нормами других федеральных законов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2003 N Ф04/5671-1656/А46-2003, ФАС Московского округа от 27.10.2003 N КА-А41/8336-03, ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006, 04.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3273).

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

08.09.2008