В результате камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика (сельскохозяйственного производственного кооператива) по земельному налогу налоговый орган выявил занижение налоговой базы: в декларации налог исчислен исходя из одной площади земельных участков, а налоговым органом на основании проекта перераспределения земель сельскохозяйственного назначения муниципального образования налог исчислен исходя из другой, большей площади. По решению налогового органа налогоплательщику доначислены суммы налога, начислены пени, а также применен штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа, ссылаясь на то, что его право собственности в отношении спорных земель возникло до момента вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, налог исчислен им за используемый земельный участок по данным экспликаций земель налогоплательщика, утвержденных комитетом по земельным ресурсам и землеустройству муниципального образования. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: Плательщиками земельного налога в силу п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Пунктом 1 ст. 389 НК РФ установлено, что объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Исходя из изложенного, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

В силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) и ст. 164 ГК РФ государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с землей и другим недвижимым имуществом в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и указанным Законом.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 141-ФЗ) в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации.

ФНС России в Письме от 24.10.2006 N 21-4-04/448@ "О земельном налоге", рассматривая вопрос об обязанности уплаты земельного налога организациями и физическими лицами, не оформившими правоподтверждающие документы на фактически используемые земельные участки, предоставленные им до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, разъяснила, что к указанным в п. 4 ст. 8 Закона N 141-ФЗ документам относятся:

- Свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России";

- Государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей;

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения";

- акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления (постановления, распоряжения, решения и другие) в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Исходя из изложенного налоговый орган пришел к выводу, что земельный налог уплачивается по тем земельным участкам, в отношении которых на организации и физических лиц зарегистрированы указанные права либо имеются соответствующие акты (постановления, распоряжения, решения и другие), изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления, о предоставлении земельных участков.

Данный вывод подтверждается также позицией Минфина России, изложенной в Письмах от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88 и от 18.02.2008 N 03-05-05-02/07, а также позицией УФНС России по г. Москве, изложенной в Письмах от 10.10.2007 N 18-11/3/096554@ и от 09.02.2007 N 18-12/3/12045@.

Таким образом, проект перераспределения земель не относится к документам, которые свидетельствуют о предоставлении до вступления в силу Закона N 122-ФЗ организациям или индивидуальным предпринимателям земельных участков, а следовательно, указанная в нем информация не может служить основанием для исчисления суммы земельного налога к уплате.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8996/07-С3.

Таким образом, а также поскольку налог исчислен налогоплательщиком за используемый земельный участок по данным экспликаций земель налогоплательщика, утвержденных комитетом по земельным ресурсам и землеустройству муниципального образования, т. е. на основании актов, изданных органом местного самоуправления в рамках компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

29.08.2008