В связи с реконструкцией здания, проводимой подрядной организацией, происходит его частичная ликвидация. Как отразить расходы на частичную ликвидацию основного средства в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? Каким образом изменяется первоначальная стоимость здания? В каком порядке начисляется амортизационная премия в налоговом учете? Обязана ли организация восстановить сумму НДС, принятую к вычету, при списании недоамортизированного основного средства в связи с его ликвидацией?

Ответ: Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается, в частности, комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В рассматриваемом случае проводимые работы по реконструкции здания, являющегося единым инвентарным объектом (комплексом), приводят к частичной ликвидации объекта основных средств (п. 29 ПБУ 6/01), изменяющей первоначальную стоимость, по которой данный объект ОС был принят к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом определить, на какую сумму меняется первоначальная стоимость ОС, возможно исходя из проектно-сметной (и иной) документации на приобретение (строительство) этого объекта ОС.

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС: с бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывает соответствующую часть первоначальной стоимости и сумму амортизации, относящейся к выбывающей части объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Рассмотрим отражение ситуации в бухгалтерском и налоговом учете на условном примере.

Предположим, что в налоговом и бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС составляет 2 880 000 руб., срок полезного использования установлен равным 10 годам (120 мес.). Амортизация по объекту ОС начисляется линейным способом. Часть здания ликвидируется (демонтируется), после демонтажа назначение объекта ОС не изменяется. На дату реконструкции (ликвидации) части здания амортизация по данному объекту ОС начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в течение 30 мес. Исходя из проектно-сметной документации на это здание, на демонтированную (ликвидированную) часть приходится 25% первоначальной стоимости объекта ОС. Работы по реконструкции (ликвидации части здания) осуществлены силами подрядчика; стоимость работ составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму 720 000 руб. (2 880 000 руб. x 25%).

Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации до частичной ликвидации объекта ежемесячная сумма амортизации составляет 24 000 руб. (2 880 000 руб. : 120 мес.); за 30 мес. амортизация начислена в размере 720 000 руб. (24 000 руб. x 30 мес.).

Из начисленной суммы амортизации к стоимости ликвидированной части здания относится 180 000 руб. (720 000 руб. x 25%).

По нашему мнению, начисление амортизации по рассматриваемому зданию в дальнейшем производится исходя из остаточной стоимости этого объекта и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В данном случае после частичной ликвидации остаточная стоимость здания составляет 1 260 000 руб. (2 880 000 руб. - 720 000 руб. - (720 000 руб. - 180 000 руб.)); оставшийся срок полезного использования - 90 мес. (120 мес. - 30 мес.); исчисленная в вышеописанном порядке ежемесячная сумма амортизации равна 14 000 руб. (1 260 000 руб. / 90 мес.).

В налоговом учете начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной для данного объекта по формуле:

К = 1 : N x 100%,

где N - срок полезного использования, установленный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ). В данном случае ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,8333% (1 : 120 мес. x 100%); соответственно, в течение первых 30 мес. эксплуатации здания ежемесячная сумма амортизации составляла 24 000 руб. (2 880 000 руб. x 0,8333%).

В налоговом учете демонтаж (ликвидация) части здания, так же как и в бухгалтерском учете, является частичной ликвидацией ОС, которая изменяет его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ); новая первоначальная стоимость составляет 2 160 000 руб. (2 880 000 руб. - 2 880 000 руб. x 25%).

Из разъяснений Минфина России (Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264) можно сделать вывод, что после частичной ликвидации ОС начисление амортизации производится исходя из его новой первоначальной стоимости и ранее установленной нормы амортизации (0,8333%). В таком случае ежемесячная сумма амортизации после частичной ликвидации ОС равна 18 000 руб. (2 160 000 руб. x 0,8333%).

Амортизация учитывается в составе расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Специальных положений относительно учета операций по частичной ликвидации объектов ОС гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому, по нашему мнению, организация может руководствоваться общим порядком признания расходов, возникающих при ликвидации ОС. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации. В рассматриваемой ситуации недоначисленная сумма амортизации по демонтированной части здания составляет 540 000 руб. ((2 880 000 руб. - 24 000 руб. x 30 мес.) x 25%).

Затраты на оплату работ подрядчика также могут быть признаны в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Организация имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационную премию - не более 10% расходов на реконструкцию, что составляет 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств. А в случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что в последнем случае контролирующие органы не всегда трактовали эту норму столь однозначно. Ранее Минфин России разъяснял, что списать амортизационную премию по капитальным вложениям при модернизации (реконструкции и т. п.) ОС нужно в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию после проведенной модернизации (реконструкции) (Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).

Однако последние разъяснения Минфина России позволяют учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию (реконструкцию) уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости ОС (Письмо от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).

При этом амортизационная премия не учитывается при начислении амортизации по ОС (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть (не менее 90%) первоначальной стоимости ОС (расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению).

Если организация примет решение использовать свое право на амортизационную премию, то в таком случае ежемесячная сумма амортизации после частичной ликвидации ОС и без учета суммы примененной амортизационной премии составит 17 507,63 руб. ((2 160 000 руб. - 59 000 руб.) x 0,8333%).

Следует отметить, что такой порядок учета указанных расходов является правом организации, а не обязанностью. Если организация воспользуется этим правом, то нужно учитывать, что для целей бухгалтерского учета такой порядок списания части стоимости ОС (указанных выше расходов) не предусмотрен (разд. II ПБУ 6/01). Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В рассматриваемой ситуации у организации после ликвидации части здания возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в суммах расходов в виде амортизации. Данные разницы обусловлены двумя причинами:

- признанием в налоговом учете в месяце проведения реконструкции расхода в виде амортизационной премии (данная сумма в бухгалтерском учете погашается через амортизационные отчисления в течение оставшегося срока полезного использования - 90 мес.);

- различными ежемесячными суммами амортизации: в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации больше (17 507,63 руб.), чем в бухгалтерском учете (14 000 руб.).

В связи с изложенным организация отражает возникающие разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Поскольку результат выполненных работ по частичному демонтажу здания не используется для операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по нашему мнению, предъявленную подрядчиком сумму НДС организация принять к вычету не может.

Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А05-789/2007, в котором суд отметил, что налогоплательщик не мог принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком, производившим демонтаж оборудования, поскольку налогоплательщик не использовал конечный результат работ по демонтажу оборудования для каких-либо целей, в том числе для реализации.

При этом в соответствии с разъяснениями Минфина России (Письма от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579), ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом Минфин России ссылается на п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные ОС не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Вместе с тем следует отметить, что судебная практика в большинстве подобных споров складывается в пользу налогоплательщика. В частности, суды указывают на то, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет НДС при списании недоамортизированных основных средств в связи с их ликвидацией (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25) по делу N А27-12493/2006-6, от 01.08.2005 N Ф04-4943/2005(13542-А45-33), ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22).

По этому вопросу предлагаем принять решение самостоятельно с учетом изложенной информации.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

28.08.2008