Иностранный гражданин, пересекший границу РФ 15.01.2007 и получивший разрешение на работу на период с 03.03.2007 по 02.03.2008, был принят в российскую организацию на работу 03.03.2007. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ установлено, что налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. С 01.11.2007 указанный работник стал налоговым резидентом, и НДФЛ рассчитан по ставке 13%. На новогодние праздники работник выезжал за пределы РФ и приехал 15.01.2008 с новой миграционной картой. По какой ставке следует рассчитывать НДФЛ с доходов работника в период с 15.01.2008 по 02.03.2008 (время действия разрешения на работу в РФ)?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. До того как нерезиденты станут налоговыми резидентами РФ, НДФЛ взимается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы в России подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Возникает вопрос: с какого момента отсчитывать 12 месяцев? В расчет надо принимать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. Следовательно, для определения статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году и продолжающийся в другом. Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Таким образом, течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия в Россию. Даты его отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, который удостоверяет личность гражданина. В данном случае начало 12-месячного периода приходится на 16.01.2007.

Список документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, открыт. К данному списку, в частности, Минфин относит:

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- квитанции, свидетельствующие о проживании в гостинице;

- другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в России (Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31; от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20).

Из вышеописанного следует, что налоговым резидентом работник стал с 17.07.2007, а не с 01.11.2007 (как указано в вопросе), в связи с чем он имеет право на возврат ему суммы налога, излишне удержанной в текущем календарном году (п. 1 ст. 231 НК РФ) за период с 17.07.2007 по 01.11.2007. Для этого он должен представить в бухгалтерию организации (налоговому агенту):

- документы, подтверждающие 183-дневный срок пребывания на территории РФ;

- заявление, составленное в произвольной форме о возврате излишне удержанного налога.

Пересчет налога с 30% на 13% бухгалтер делает в разд. 3 налоговой карточки по форме N 1-НДФЛ, которая является формой налогового учета.

Одновременно с этим работодатель может обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о зачете или возврате той суммы НДФЛ, которая была излишне удержана и уплачена в бюджет (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Как уже описывалось выше, для признания работника налоговым резидентом РФ и применения ставки НДФЛ 13% необходимо, чтобы в течение 12-месячного периода, предшествующего дате выплаты дохода, он находился на территории РФ в общей сложности не менее 183 календарных дней (Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258). Контролирующие органы разъясняют, что если налоговый статус работника в течение текущего налогового периода меняется, то нужно применять соответствующие ставки НДФЛ - 30% или 13%. Следовательно, отслеживать статус работника нужно ежемесячно, чтобы не пропустить момент изменения ставки НДФЛ. Так как 12-месячный период, предшествующий дате выплаты дохода, не привязан к налоговому периоду, то пересчет НДФЛ придется делать несколько раз в году. С другой стороны, Минфин разъясняет, что если статус работника в течение текущего налогового периода меняется, то пересчет сумм НДФЛ можно делать не сразу, а после наступления даты:

1) с которой налоговый статус работника в текущем году (налоговом периоде) уже измениться не может (например, если работник находился в РФ с 16 января 2007 г., то такой датой будет 17 июля (16 дней в январе + 28 дней в феврале + 31 день в марте + 30 дней в апреле + 31 день в мае + 30 дней в июне + 17 дней в июле = 183 дня));

2) по итогам года (на 31 декабря);

3) на дату увольнения работника.

Второй и третий случаи могут вызвать недовольство со стороны работника, которому предлагается платить налог по ставке 30% вместо 13% более продолжительное время, и только после окончания года или после увольнения вернуть излишне удержанные суммы. Поэтому более приемлемым является ежемесячное отслеживание срока, когда нерезидент станет резидентом.

Но несмотря на то что порядок определения налогового резидентства и изменился (12-месячный период в настоящее время не связан с календарным годом), налоговым периодом по НДФЛ по-прежнему остался календарный год (ст. 216 НК РФ). Поэтому и исчисление налога производится за календарный год. Соответственно, и пересчитывать сумму НДФЛ в связи со сменой статуса работника в сторону увеличения или уменьшения надо с начала того налогового периода (календарного года), в котором изменился статус работника.

Дата прибытия на территорию РФ и дата отъезда за рубеж иностранца устанавливаются по отметкам пограничного контроля в паспорте, а также по отметкам в миграционной карте. Иностранец должен представить работодателю копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы и миграционную карту. При этом отметим, что дата пересечения границы стоит в паспорте, следовательно, то, что миграционная карта изменилась, значения в данном случае не имеет.

Итак, поскольку в настоящее время 12-месячный период, предшествующий дате выплаты дохода, плавающий и не привязан к налоговому периоду, пересчет НДФЛ делается ежемесячно. Рассмотрим указанный период: с 15.01.2008 по 02.03.2008. Когда будет производиться начисление заработной платы за январь 2008 г., будет рассматриваться период с 01.02.2007 по 31.01.2008 - будет подсчитано, сколько дней работник отработал в этот период. В данном случае работник отработал более 183 дней, следовательно, он является резидентом и НДФЛ следует уплачивать по ставке 13%. В феврале и марте ситуация аналогичная - НДФЛ исчисляется по ставке 13%, работник присутствовал на территории РФ более чем 182 дня за этот период.

Для работников из Республики Беларусь действуют особые правила признания их налоговыми резидентами РФ. Если организация заключает с гражданином Белоруссии долгосрочный трудовой договор, предусматривающий нахождение на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, то доходы такого работника могут сразу облагаться по ставке 13% (Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

28.08.2008