В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по ставке 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с реализацией товара на экспорт. Относятся ли услуги по фрахтованию судов к услугам, непосредственно связанным с указанной реализацией товаров, в целях исчисления НДС по ставке 0%?

Ответ: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В связи с этим необходимо установить, признаются ли услуги по фрахтованию услугами, непосредственно связанными с реализацией товара на экспорт, в смысле ст. 164 НК РФ.

По договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (ст. 787 Гражданского кодекса РФ). Данный договор относится к договорам перевозки.

В то же время в ГК РФ есть ст. 632 "Договор аренды транспортного средства с экипажем", в соответствии с которой по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Таким образом, договор фрахтования может быть квалифицирован и как договор аренды, и как договор перевозки. При этом нужно понимать, что услуги по аренде, в отличие от услуг по перевозке, не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, так как предоставление транспортных средств в аренду нельзя квалифицировать как услугу, связанную с реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Чаще всего, заключая договоры фрахтования, стороны оговаривают в них предоставление транспортного средства (как правило, морских судов). По условиям такого договора арендодатель предоставляет судно в аренду, а не оказывает услуги по перевозке, оплата также предусмотрена за аренду судна, а не за услуги по перевозке. Суды квалифицируют данные договоры как договоры тайм-чартера - фрахтования на время, т. е. как договоры аренды транспортного средства.

Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в силу ст. 632 ГК РФ договор фрахтования фактически представляет собой договор аренды транспортного средства. Договоры аренды транспортных средств не являются договорами по оказанию услуг по перевозке. Поэтому организация, предоставляющая транспортное средство и фактически оказывающая услуги по перевозке, юридически перевозчиком не является. Соответственно, ставка НДС 0% в отношении услуг по фрахтованию не применима (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2313/06 и N 2316/06). С этим выводом согласен и ФАС Поволжского округа (Постановления от 08.04.2008 N А55-4142/2006, от 14.06.2007 N А55-18095/2005).

Однако с таким подходом согласны не все арбитражные суды. Так, ФАС Северо-Западного округа считает, что организация, предоставившая морские суда для перевозки груза, эксплуатирует суда от своего имени и силами экипажа своих штатных работников. Она также по указанию фрахтователя принимает грузы к перевозке и от своего имени оформляет товаросопроводительные документы (коносаменты), согласно тайм-чартерам фрахтователю передаются для использования грузовые помещения судов. Поэтому, по мнению ФАС Северо-Западного округа, такая организация осуществляет процесс транспортировки экспортных/импортных грузов за пределы/из-за пределов территории Российской Федерации и имеет право на применение ставки НДС 0% (Постановления от 14.05.2007 N А56-16353/2004, от 23.04.2007 N А56-15268/2006, от 05.03.2007 N А56-20653/2006).

Таким образом, порядок налогообложения НДС услуг по фрахтованию зависит от юридической квалификации договора фрахтования.

В том случае, если транспортное средство предоставляется по договору тайм-чартера - договору аренды (в аренду предоставляется транспортное средство, арендатор уплачивает арендную плату), налогообложение услуг производится по ставке НДС 18%.

Если же стороны заключили договор фрахтования в соответствии со ст. 787 ГК РФ, обложение НДС услуг по фрахтованию производится по ставке 0%.

Проблема состоит в том, что юридически сложно разграничить договор фрахтования (ст. 787 ГК РФ) и договор тайм-чартера - фрахтования на время (ст. 632 ГК РФ). Поэтому ответ на поставленный вопрос невозможен без правовой экспертизы заключенного договора.

Е. Карсетская

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

20.08.2008