Организация заключила договор доверительного управления. Организация по договору доверительного управления (ДУ) является учредителем управления и выгодоприобретателем, доверительный управляющий - банк. В ДУ были переданы денежные средства для инвестирования в ценные бумаги. В апреле 2008 г. на расчетный счет организации были возвращены денежные средства. При этом на 01.05.2008 в балансе в активе отражена дебиторская задолженность, а в пассиве - убыток и кредиторская задолженность. Как правильно учесть возврат денежных средств в целях бухучета, а также в целях исчисления налога на прибыль? Нужно ли сальдо баланса по доверительному управлению добавлять к сальдо баланса организации?

Ответ: Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регламентируются гл. 53 Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица - выгодоприобретателя. Учредителем доверительного управления является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ).

Статьей 1013 ГК РФ предусмотрено, что объектом доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

В соответствии с п. 2 вышеназванной статьи не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Такое исключение предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которой юридические лица, являющиеся кредитными организациями, вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами юридических и физических лиц.

Имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет, при этом обязательным условием является соблюдение принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Сохранение всех правомочий собственника имущества за учредителем доверительного управления обязывает доверительного управляющего представлять учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).

В п. 1 ст. 1024 ГК РФ приведены причины, по которым договор доверительного управления может быть прекращен.

Любая из сторон вправе односторонним волеизъявлением прекратить договор доверительного управления. Для этого сторона, которая приняла такое решение, обязана уведомить об этом другую сторону за три месяца до прекращения договора. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если иное предусмотрено в договоре.

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета операций в рамках доверительного управления установлен Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, далее - Указания). При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 2 Указаний, далее - счет 79-3).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются данные отчета доверительного управляющего об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3 не включаются (п. 7 Указаний).

Таким образом, в данном случае при составлении бухгалтерской отчетности за I полугодие организация включает в нее путем суммирования данные, представленные в отчете доверительного управляющего, в том числе в Отчет о прибылях и убытках - форма N 2 (п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), то есть формирует показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения".

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

При этом доверительным управляющим осуществляются операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79-3 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора, а также другие операции, предусмотренные договором доверительного управления имуществом при его прекращении.

Возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов учета данного имущества в корреспонденции с кредитом счета 79-3 в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

В данном случае в связи с прекращением договора доверительный управляющий возвращает денежные средства:

Дебет 51 Кредит 79-3 - получены денежные средства, причитающиеся организации в связи с прекращением договора доверительного управления, в том числе средства инвестирования (отчет доверительного управляющего, выписка банка по расчетному счету).

Налог на прибыль организаций.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 Налогового кодекса РФ, согласно п. 2 которой доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученном финансовом результате для учета этого результата учредителем управления при определении налоговой базы. При этом доходы учредителя управления по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет (ст. 332 НК РФ).

Отметим, что имущество, переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ). Ведь право собственности на объект доверительного управления остается у учредителя управления (ст. 1012 ГК РФ). Это означает, что реализации в смысле ст. 39 НК РФ не происходит. По той же причине у учредителя управления не возникает объекта налогообложения в момент возврата ему имущества в связи с прекращением договора доверительного управления. Таким образом, денежные средства, возвращенные при прекращении договора, не являются доходом организации.

В рассматриваемой ситуации учредитель управления исчисляет налог на прибыль по правилам, установленным в п. 3 ст. 276 НК РФ, так как он одновременно является выгодоприобретателем по договору доверительного управления.

На основании представляемых доверительным управляющим сведений о результатах его деятельности учредитель управления признает в налоговом учете доходы и расходы по доверительному управлению.

При этом управляющий обязан в отчете (сведениях) развернуто показать все суммы доходов и расходов по каждому виду операций.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, включая вознаграждение доверительного управляющего, признаются расходами учредителя управления и уменьшают сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление (п. 3 ст. 276, ст. 332 НК РФ). Датой признания дохода по доходам от доверительного управления имуществом является последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Соответственно, на эту же дату признаются и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления (ст. 272 НК РФ). При этом следует напомнить, что расходами у учредителя управления признаются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты управляющего, компенсируемые доверительному управляющему, связанные с исполнением договора доверительного управления. Не возмещаемые учредителем управления затраты признаются в налоговом учете доверительного управляющего.

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения прибыли (п. 4 ст. 276 НК РФ). Убыток, отраженный по строке 230 Приложения N 3 к листу 2 декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н), формирует итоговый показатель строки 360 Приложения N 3, который затем переносится в строку 050 листа 02. Тем самым убыток полностью восстанавливается в налоговом учете учредителя управления или выгодоприобретателя.

Отметим, что учредитель управления включает Приложение N 3 в состав декларации, даже если по договору доверительного управления получена прибыль.

Таким образом, при отражении данной операции в учете рекомендуем учитывать вышеизложенную информацию.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

05.08.2008