Является ли объектом налогообложения по земельному налогу находящийся в федеральной собственности земельный участок, занятый водохранилищем, предоставленный организации в пользование в установленном порядке?

Ответ: В силу п. 1 ст. 389 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ не подлежат налогообложению земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Статьей 27 Земельного кодекса РФ установлено, что оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ. При этом перечень земель, ограниченных в обороте, занятых водными объектами, установлен п. 5 ст. 27 ЗК РФ.

Согласно Водному кодексу РФ под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (п. 4 ст. 1), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (п. 6 ст. 1). При этом перечень водных объектов определен ст. 5 ВК РФ, к которым, в частности, отнесены и водохранилища.

Кроме того, в соответствии со ст. 102 ЗК РФ земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах, отнесены к землям водного фонда. При этом установлено, что на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется формирование земельных участков.

В соответствии со ст. 7 ЗК РФ в состав земель Российской Федерации входят в том числе земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного назначения и др. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 85 ЗК РФ в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования.

Таким образом, на основании норм ЗК РФ земельные участки, занятые водными объектами, могут также входить не только в состав земель водного фонда, но и других категорий земель, например в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения (ст. ст. 85, 77 ЗК РФ).

Минфин России в Письме от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24, проанализировав вышеизложенные нормы законодательства, пришел к выводу, что не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий:

- земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными ст. ст. 1 и 5 ВК РФ;

- водный объект должен относиться к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации;

- земельный участок, занятый водным объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.

Исходя из изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения по земельному налогу в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ во взаимосвязи с п. 5 ст. 27 ЗК РФ и ст. 5 ВК РФ при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в ст. 8 ЗК РФ.

Аналогичной по сути позиции придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.11.2007 N Ф09-9336/07-С3. В данном Постановлении суд, кроме того, отметил, что при решении вопроса об отсутствии оснований для обложения земельным налогом земельного участка, на котором находится водохранилище, не имеет значения, что земельный участок не переведен в категорию "земли водного фонда". К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа и в Постановлении от 17.12.2007 N Ф09-10402/07-С3.

Следует отметить, что в указанных Постановлениях судьи рассматривали периоды до вступления в силу Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ, которым были внесены изменения в пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ, в соответствии с которыми установлено, что освобождаются от земельного налога находящиеся в составе водного фонда (на землях водного фонда) земельные участки, занятые любыми водными объектами, находящимися в государственной (федеральной и собственности субъектов РФ) собственности, в том числе обособленными водными объектами. До указанных изменений земельные участки, занятые обособленными водными объектами, от налогообложения не освобождались. Тем не менее, как указывают суды, и до указанных изменений находящиеся в государственной собственности земельные участки, на которых находились водохранилища, не являлись объектом налогообложения по земельному налогу, поскольку они ограничены в обороте, заняты не являющимся обособленным водным объектом в составе водного фонда.

Таким образом, находящийся в федеральной собственности земельный участок, занятый водохранилищем, предоставленный организации в пользование в установленном порядке, не является объектом налогообложения по земельному налогу.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

30.07.2008