Налогоплательщик своими силами осуществляет строительство производственно-складского корпуса и автономной газовой котельной, которая является источником теплоснабжения объекта. До настоящего момента строительство производственно-складского корпуса и котельной как единого объекта не закончено, документы по приемке-передаче объекта отсутствуют, объекты в эксплуатацию не введены. Являются ли объектом налогообложения по налогу на имущество организаций данные объекты, учитываемые налогоплательщиком в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета как незавершенное строительство?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, каждое из которых разработано в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

В силу п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В п. 38 Методических указаний установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, так и акт приемки-передачи здания по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Таким образом, соответствующее имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций только при наличии акта приемки законченного строительством объекта.

Как указал Минфин России в Письме от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

А в Письме от 26.04.2006 03-06-01-04/93 финансовое ведомство с учетом требований ст. 374 НК РФ пришло к выводу, что объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не выполняющие единовременных условий, предусмотренных в пп. "а", "б", "в" и "г" п. 4 ПБУ 6/01, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом Минфин России ссылается на то, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

В бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в частности, отражаются расходы по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы (включая расходы на приобретение объектов недвижимости, подлежащие реконструкции), предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Судебная практика поддерживает указанную позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.06.2007 N Ф09-4732/07-С3, от 11.10.2007 N Ф09-8293/07-С3).

Таким образом, поскольку строительство производственно-складского корпуса и котельной как единого объекта не закончено, документы по приемке-передаче объекта отсутствуют, объекты в эксплуатацию не введены, данные объекты, учитываемые налогоплательщиком в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета как незавершенное строительство, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не являются.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

30.07.2008