Налогоплательщик не должен страдать из-за доверчивости

(Макеев С.)

("Бизнес-адвокат", N 10, 2001)

Текст документа

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК НЕ ДОЛЖЕН СТРАДАТЬ

ИЗ-ЗА ДОВЕРЧИВОСТИ

С. МАКЕЕВ

С. Макеев, юрист АКФ "ФБК".

Автор исследует вопросы, возникающие при налогообложении физического лица, ценные бумаги которого находятся в доверительном управлении.

Во-первых, это вопросы, связанные с оценкой взаимоотношений учредителя управления (физического лица) и доверительного управляющего (профессионального участника рынка ценных бумаг), т. е. является ли доверительный управляющий налоговым агентом по отношению к такому физическому лицу? Должен ли доверительный управляющий (если он налоговый агент) удерживать налог на доход физического лица?

Во-вторых, это вопросы относительно объекта налогообложения, т. е. можно ли определить доход, полученный физическим лицом от доверительного управляющего, как доход от продажи (реализации) имущества, находившегося в собственности этого лица? Имеет ли в данном случае физическое лицо право на получение имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ?

В-третьих, является ли право налогоплательщика на уменьшение суммы общего дохода от реализации ценных бумаг на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг правом на имущественный налоговый вычет?

В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя), причем передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Согласно ст. 5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ (в ред. от 8 июля 1999 г.) к объектам доверительного управления относятся: сами ценные бумаги; денежные средства, предназначенные для инвестирования в ценные бумаги; денежные средства, ценные бумаги, получаемые в процессе управления ценными бумагами.

В соответствии с п. 3.2 Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги (утв. Постановлением ФКЦБ России от 17 октября 1997 г. N 37) "наличие надлежаще оформленного письменного договора о доверительном управлении ценными бумагами (исключительно либо также и средствами инвестирования в ценные бумаги) является достаточным основанием для совершения передачи ценных бумаг управляющему. Лица, осуществляющие ведение реестров владельцев ценных бумаг, а также любые иные заинтересованные лица и органы не вправе требовать предъявления им иных документов в качестве оснований для передачи ценных бумаг в доверительное управление". Однако в принятом Постановлении Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" от 28 февраля 2001 г. N 5 п. 8 устанавливает, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. При применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.

Согласно п. 5.5 Положения о ведении счетов денежных средств клиентов и учете операций по доверительному управлению брокерами (утв. Постановлением ФКЦБ России 20 октября 1997 г. N 38) "если клиентом доверительного управляющего является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя без образования юридического лица, то брокер или управляющий ведет бухгалтерскую отчетность по операциям с имуществом такого клиента, а также несет ответственность за правильное и своевременное ее представление в налоговые органы и удержание налога с доходов указанных лиц в установленном законодательством РФ порядке". Пункт 1 ст. 226 НК РФ закрепляет, что лица, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Такие лица именуются налоговыми агентами.

Доверительный управляющий является налоговым агентом по отношению к учредителю управления (в нашем случае физическому лицу) и должен исчислить и удержать налог с полученного дохода в его пользу. В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление подоходного налога с физического лица производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы дохода. Однако в соответствии с п. 4 цитируемой статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Принимая во внимание положение ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в т. ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно п. 4.4 Положения о ведении счетов денежных средств клиентов и учете операций по доверительному управлению брокерами "моментом исполнения брокером распоряжения клиента на перечисление средств со счета денежных средств, ведущегося у брокера, является момент списания их по поручению брокера с корреспондентского счета кредитной организации, в которой открыт отдельный расчетный счет, или момент выдачи наличных денежных средств клиенту из кассы брокера". Учет, связанный с осуществлением операций по доверительному управлению и ведению денежного счета, доверительный управляющий ведет обособленно на отдельном (обособленном) балансе по каждому клиенту и по каждому договору доверительного управления (управляющим) или договору, предусматривающему ведение счета денежных средств (брокером). Брокер и доверительный управляющий ежеквартально представляют в налоговые органы по месту своего нахождения формы бухгалтерской отчетности по всем ведущимся ими отдельным (обособленным) балансам. Представляемая отчетность не является основанием для начисления и выплаты налоговых платежей, производимых клиентами брокера или управляющего по месту своего нахождения. Также брокер и доверительный управляющий ежеквартально предоставляют клиентам отчет о проведенных операциях, включая информацию о движении ценных бумаг и денежных средств.

Так как договор доверительного управления не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, доход, поступивший физическому лицу от доверительного управляющего, является доходом от реализации имущества (в нашем случае акций), находящегося в собственности физического лица, с правом предоставления имущественного вычета. В соответствии со ст. 220 НК РФ при получении дохода от реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг налогоплательщик вместо использования права на имущественный налоговый вычет вправе уменьшить сумму общего дохода от их реализации на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг. То есть в отношении дохода, полученного от реализации ценных бумаг, может применяться не имущественный налоговый вычет, а уменьшение налогооблагаемой базы на сумму затрат, произведенных с приобретением данных ценных бумаг.

Например, если акции были куплены за 100 рублей, а проданы за 130 рублей, то сумма общего дохода - 130 рублей будет уменьшаться на документально подтвержденную сумму, затраченную на приобретение акций, т. е. 100 рублей, и в этом случае налогооблагаемая база будет равна 30 рублям.

По нашему мнению, налоговый агент (доверительный управляющий) обязан удержать сумму налога только с "чистого дохода" от продажи ценных бумаг, т. е. с учетом затрат на приобретение ценных бумаг, при фактической выплате физическому лицу.

Однако позиция МНС РФ, изложенная в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 (с учетом изменений от 5 марта 2001 г.), сводится к тому, что налоговые агенты не производят учета расходов при подсчете налоговой базы от реализации ценных бумаг. В связи с этим МНС указывает, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Подобный подход представляется неправомерным, т. к. речь идет не о представлении налогового вычета, а об уменьшении налогооблагаемой базы на сумму затрат, связанных с приобретением ценных бумаг. Налогоплательщик должен иметь право на уменьшение своей налогооблагаемой базы не только при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода, но и при удержании налога налоговым агентом, поскольку иначе исчезает смысл установления в п. 1 ст. 220 НК РФ специального правила налогообложения операций с ценными бумагами.

В случае возникновения конфликта с налоговыми органами по данному вопросу следует учесть, что претензии налоговых органов можно оспорить не только по существу на основании доводов, приведенных выше, но и на том основании, что в результате удержания налога у источника выплат с учетом расходов бюджет не понесет убытков, т. к. не возникает недоплата. Напротив, налоговый агент, не учитывая расходы, переплатит налог, создав задолженность бюджета перед налогоплательщиком.

Так как действия налогового агента, облагающего доходы с учетом расходов, не влекут возникновения недоимки, с него не могут быть взысканы дополнительные суммы налога, а также пени и штрафы.

Название документа