В ходе налоговой проверки было обнаружено, что счет-фактура, по которому НДС был принят к вычету в I квартале 2008 г., составлен с нарушениями. Исправленный счет-фактура был получен организацией только в июне 2008 г. Обязана ли в данном случае организация доплатить НДС за I квартал 2008 г., а также уплатить пени?

Ответ: Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в установленном порядке (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

При этом покупатель в соответствии с п. 7 Правил в дополнительном листе книги покупок производит запись об аннулировании счета-фактуры за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован ненадлежаще оформленный счет-фактура до внесения в него исправлений.

Таким образом, налогоплательщик-покупатель при выявлении счета-фактуры, составленного с нарушениями требования законодательства, вносит в дополнительный лист книги покупок запись об аннулировании указанного счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором он был зарегистрирован, и, соответственно, теряет право на применение налогового вычета по НДС по данному счету-фактуре.

Вместе с тем при неправильном оформлении продавцами счетов-фактур налогоплательщик в силу п. п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ может предъявить к вычету указанный в таких счетах-фактурах НДС (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) после получения от поставщика исправленного счета-фактуры.

При этом НК РФ не содержит положений относительно того, в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре с исправлениями: в периоде, когда счет-фактура был выставлен, или же в периоде, когда в него внесены соответствующие исправления.

Правила также не устанавливают особого порядка регистрации в книге покупок исправленных счетов-фактур.

Минфин России (Письма от 22.03.2006 N 03-04-11/61, от 27.05.2008 N 03-07-09/12) неоднократно указывал, что в случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, производится запись об аннулировании этого счета-фактуры. А следовательно, организация обязана доплатить соответствующие суммы НДС и пени в бюджет.

При этом согласно Письму Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61 после внесения продавцом в указанный счет-фактуру исправления в порядке, установленном п. 29 Правил, счет-фактура с внесенными исправлениями будет являться документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм НДС в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен покупателем.

Таким образом, по мнению Минфина России, организация вправе принять к вычету предъявленную сумму НДС по счету-фактуре с исправлениями только в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен.

В рассматриваемой ситуации организация вправе воспользоваться вычетом только во II квартале 2008 г., а следовательно, ей следует доплатить НДС за I квартал 2008 г. в бюджет, а также уплатить соответствующие пени.

Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

Сложившаяся на данный момент судебная практика неоднозначна. Зачастую суды поддерживают вышеуказанную позицию Минфина России и ФНС России (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2006, 25.05.2006 N Ф03-А04/06-2/1434, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А26-10521/2005-216).

Существуют и противоположные решения, согласно которым вычет может быть применен в том периоде, когда непосредственно совершалась хозяйственная операция (Постановления ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5027-06, ФАС Поволжского округа от 16.06.2006 N А55-24030/05-3, ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2006 N А42-393/2006).

Кроме того, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07 суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений. Таким образом, суды при рассмотрении вопросов о порядке применения вычета по исправленному счете-фактуре будут опираться на вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

29.07.2008