Налогоплательщиком, занимающимся геологическим изучением недр, в 2005 г. построена параметрическая скважина. Данная скважина в 2007 г. была ликвидирована. В соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ налогоплательщик в установленный срок в адрес налогового органа направил уведомление о принятии решения о ликвидации параметрической скважины. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2007 г. и установил занижение налогоплательщиком налоговой базы по этому налогу в связи с необоснованным отнесением на расходы, учитываемые при определении налоговой базы, затрат, связанных с параметрической скважиной. По мнению налогового органа, п. 4 ст. 261 НК РФ применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождение нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, а налогоплательщик произвел ликвидацию параметрической скважины, поэтому указанная норма неприменима в данном случае. Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и доначислил ему неуплаченные суммы налога. Правомерно ли данное решение налогового органа, если налогоплательщиком не соблюден порядок, установленный п. 3 ст. 261 НК РФ?

Ответ: В п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

В соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

В п. 4 ст. 261 НК РФ определено, что порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный ст. 261 НК РФ, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного гл. 25 НК РФ предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Из содержания данной нормы видно, что она применяется только в отношении разведочных скважин, и, в случае если ликвидированная налогоплательщиком скважина являлась не разведочной, а параметрической, положения п. 4 ст. 261 НК РФ к ней применяться не могут.

Следовательно, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы организации по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) параметрических скважин при условии соблюдения налогоплательщиком требований п. 3 ст. 261 НК РФ.

Минфин России в Письме от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208, рассмотрев вопрос о правомерности применения при исчислении налога на прибыль положений п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ в отношении расходов на бурение и последующую ликвидацию параметрической скважины, ликвидированной вследствие выполнения задач, предусмотренных проектом ее строительства, а также поисковой скважины, ликвидированной вследствие недостижения проектной глубины из-за несоответствия фактического геологического разреза проектному, разъяснил, что для целей налогообложения прибыли положения п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные).

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.05.2006 N Ф04-2339/2006(22057-А75-25), рассматривая несколько иную ситуацию, тем не менее пришел к выводу, что нормы п. 4 ст. 261 НК РФ касаются расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождении нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, и применение данных норм в случае, если ликвидированная скважина не является разведочной (а является параметрической), недопустимо.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.08.2007 N А29-7286/2006А в ситуации, когда налогоплательщик неправомерно применил положения п. 4 ст. 261 НК РФ в отношении поисковой скважины, т. е. также не являющейся разведочной.

Таким образом, поскольку налогоплательщиком не соблюден порядок, установленный п. 3 ст. 261 НК РФ, указанное решение налогового органа правомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.07.2008