Российская организация отгрузила товар на экспорт в Республику Беларусь. После 180 дней организация не собрала документов для подтверждения нулевой ставки. Нужно ли выставлять счет-фактуру по ставке 18% НДС? Правомерно ли выставление исправленного счета-фактуры? Каков порядок регистрации счета-фактуры в книге продаж по неподтвержденному экспорту?

Ответ: Российская организация, которая отгрузила товар на экспорт в Республику Беларусь, должна выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру (0 процентов) в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов. Если документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол), не собраны в течение соответствующих 180 календарных дней, счет-фактуру (10 или 18 процентов) нужно выставить и зарегистрировать за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара. Счет-фактура выставляется один раз; когда документы в течение требуемого времени не собраны, речь идет не об исправлении счета-фактуры, а о выставлении и регистрации первичного счета-фактуры. Выставление какого-либо исправленного счета-фактуры в этой ситуации неправомерно.

Обоснование: В соответствии со ст. 2 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" при экспорте товаров применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) (далее - налогоплательщик) государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи.

Как указано в п. 3 ст. 1 Протокола, документы, предусмотренные п. 2 данной статьи, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена Таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для плательщика НДС.

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 2 данной статьи, по истечении срока, установленного данным пунктом, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Как следует из изложенных норм, организация, которая в течение 180 календарных дней не собрала документов для подтверждения нулевой ставки, обязана подать уточненную декларацию по НДС за период, в котором осуществлена отгрузка товара на экспорт, а также уплатить НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ) или 10 процентов (п. 2 ст. 164 НК РФ) в бюджет с начислением пеней.

Однако вопрос про счет-фактуру в Протоколе не урегулирован.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Каких-либо особых положений относительно отгрузки товара на экспорт данная норма не устанавливает.

Пункт 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, закрепляет, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.

Данным пунктом также не установлено особых положений относительно отгрузки товара на экспорт.

Пункт 9 ст. 167 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 данной статьи, если иное не предусмотрено данным пунктом.

В пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ указан день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180, в случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.

Одновременно Минфин России сообщил, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по таким операциям определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. При этом счета-фактуры регистрируются в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

По нашему мнению, данные разъяснения Минфина России актуальны и в настоящее время, а также их возможно использовать применительно к отгрузке товара на экспорт в Республику Беларусь.

Таким образом, российская организация, которая отгрузила товар на экспорт в Республику Беларусь, должна выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру (0 процентов) в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов. Если документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола, не собраны в течение соответствующих 180 календарных дней, счет-фактуру (10 или 18 процентов) нужно выставить и зарегистрировать за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара.

То есть в любом случае счет-фактура выставляется один раз; когда документы в течение требуемого времени не собраны, речь идет не об исправлении счета-фактуры, а о выставлении и регистрации первичного счета-фактуры. Выставление какого-либо исправленного счета-фактуры в этой ситуации неправомерно.

Пунктом 3 Правил ведения книги продаж закреплено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

15.11.2013