В 2007 г. в один из месяцев с сумм доходов работников организации был неправильно начислен и перечислен НДФЛ (начислено меньше). Отчет по форме N 2-НДФЛ был сдан с невыявленной ошибкой. Как можно исправить ошибку в бухгалтерском учете и отчетности?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги, представлять в налоговый орган по месту учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом согласно пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ.

При обнаружении ошибки организация должна удержать доначисленный НДФЛ с работника и перечислить его в бюджет:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 70 - начислена заработная плата работнику;

Дебет 70 Кредит 68 - удержан доначисленный НДФЛ.

Налоговая карточка.

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен доначисленный НДФЛ в бюджет.

Выписка банка по счету.

Но если удержать НДФЛ с работника нет возможности, то согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

В соответствии с п. п. 4 - 5 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Пунктом 5 ст. 228 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Если налоговый агент не удержал и не перечислил налог, это влечет наложение на него санкций, закрепленных в ст. 123 НК РФ. Так, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Необходимо отметить, что в рассматриваемом случае налоговый орган не сможет привлечь организацию к ответственности, так как налоговым агентом задолженность по НДФЛ погашена самостоятельно до вынесения решения налогового органа (Определение ВАС РФ от 17.12.2007 N 16771/07). При этом пени, предусмотренные п. 1 ст. 75 НК РФ, придется перечислить. Это подтверждает и Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

Обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, суммах начисленных и удержанных НДФЛ установлена п. 2 ст. 230 НК РФ. Налоговые агенты подают сведения в налоговые органы по месту регистрации (п. 2 ст. 230 НК РФ). В рассматриваемой ситуации отчет был сдан с невыявленной ошибкой. НК РФ не предусматривает повторной подачи сведений по форме N 2-НДФЛ. Однако из разд. I Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@) следует, что сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога на доходы за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки.

При оформлении новой формы N 2-НДФЛ взамен ранее представленной в соответствующих полях следует указать номер ранее представленной справки, новую дату составления справки.

Что же касается бухгалтерского учета, то в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В рассматриваемой ситуации организация обнаружила ошибку после окончания текущего отчетного года. Таким образом, доначисление НДФЛ нужно отразить в бухгалтерском учете в текущем периоде.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что организации необходимо удержать доначисленную сумму НДФЛ с работника. Если это не представляется возможным, то в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств - письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Так как в бухгалтерском учете ошибка выявлена организацией в текущем отчетном периоде, и доначисление нужно отразить в текущем отчетном периоде.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

16.07.2008