Организация при исчислении НДС до 1 января 2006 г. использовала метод "по оплате". В I квартале 2008 г. организация в соответствии с требованиями законодательства исчислила и уплатила НДС в бюджет с суммы непогашенной дебиторской задолженности по отгруженным до 2006 г. товарам по договорам в валюте. При этом налоговая база по НДС была определена по курсу, действовавшему на дату отгрузки указанных товаров, то есть в 2005 г. В апреле 2008 г. покупатель погасил полностью указанную задолженность по новому курсу, действовавшему на дату оплаты, то есть в 2008 г. Следует ли в данном случае организации в связи с образовавшейся положительной курсовой разницей доплатить НДС в бюджет?

Ответ: Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) установлен особый порядок исчисления НДС для налогоплательщиков, использовавших до 1 января 2006 г. при исчислении НДС метод "по оплате" и имеющих по состоянию на 31 декабря 2005 г. непогашенную дебиторскую задолженность.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ указанные плательщики НДС при поступлении до 1 января 2008 г. денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные до 1 января 2006 г. товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения, включают их в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу по НДС.

В том случае, если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не была погашена, указанные налогоплательщики должны включить ее в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

При этом согласно п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ налогоплательщики обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.

Указанное требование законодательства распространяется на всю дебиторскую и кредиторскую задолженность, в том числе выраженную в валюте или условных единицах.

Результаты инвентаризации рекомендовано оформлять Справками, приведенными в Приложениях N N 1 и 2 к Письму ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@.

Рекомендации по заполнению указанных Справок приведены в Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@.

В соответствии с п. 2 указанного Письма по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), в графах 4 и 5 Справки о дебиторской задолженности и Справки о кредиторской задолженности отражаются суммы задолженности, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, организации, применяющей до 1 января 2006 г. метод исчисления НДС "по оплате", в Справке о дебиторской задолженности следует отражать сумму долга покупателя и НДС, исчисленные на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, Письмом ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ для налогоплательщиков, которые до 2006 г. определяли налоговую базу по НДС "по оплате", установлен порядок перерасчета налоговой базы по НДС при погашении дебиторской задолженности по договорам, по условиям которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах). При этом корректировка налоговой базы по НДС осуществлялась на дату погашения задолженности, а суммы налоговых вычетов - исходя из сумм фактической оплаты при наличии соответствующих счетов-фактур (п. 2 Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@).

Порядок перерасчета налоговой базы по НДС по договорам, по условиям которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), в случаях, когда дебиторская задолженность осталась непогашенной на 1 января 2008 г., не предусмотрен ни НК РФ, ни Законом N 119-ФЗ, ни Письмом ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@, ни иными нормативными актами.

Таким образом, не погашенная по состоянию на 1 января 2008 г. дебиторская задолженность по договорам, по условиям которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), не подлежит корректировке и включается в налоговую базу по НДС в I квартале 2008 г. в той сумме, которая была выявлена по результатам проведенной инвентаризации и указана в Справке о дебиторской задолженности.

В рассматриваемой ситуации организация правильно определила налоговую базу по НДС - по курсу, действовавшему на дату отгрузки товаров.

Налоговая база по НДС, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, положительная разница, возникающая из-за изменения курса валют, увеличивает налоговую базу по НДС и налогоплательщик при получении от покупателя денежных средств в сумме, превышающей величину дебиторской задолженности, исчисленной по курсу на момент отгрузки товаров, обязан исчислить НДС со всей полученной им суммы.

В рассматриваемой ситуации, поскольку НДС с суммы дебиторской задолженности, определенной по курсу, действовавшему на дату отгрузки, был уплачен организацией в I квартале 2008 г., а погашение указанной задолженности произошло во II квартале 2008 г. по курсу, действовавшему на дату оплаты, образовавшаяся положительная разница подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС во II квартале 2008 г. Кроме того, бухгалтер организации должен составить счет-фактуру в единственном экземпляре на сумму образовавшейся положительной разницы и зарегистрировать его в книге продаж во II квартале 2008 г. (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

10.07.2008