Как отразить в учете организации расчеты по договору мены, если имущество (товары) признается сторонами равноценным, но установленная договором стоимость обмениваемого имущества составляет 5000 руб/ед. (с учетом НДС 10%), что не соответствует уровню рыночных цен? Рыночная цена - 8600 руб/ед. (с учетом НДС 10%), балансовая стоимость передаваемого имущества - 7454,55 руб/ед. (без учета НДС). Меняется товар в количестве 400 ед. на разных складах, что позволяет обеим организациям избежать транспортных расходов по перемещению товара. Стороны готовы перечислить друг другу одновременно НДС денежными средствами исходя из цены договора. Каковы налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль для организации, передающей свой товар с убытком?
Ответ: На основании ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (ст. 568 ГК РФ). Из текста вопроса следует, что обмениваемые товары признаются сторонами сделки равноценными.
Стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такого условия в договоре нет, то данное право переходит к сторонам одновременно после того, как обе стороны выполнят свои обязанности по передаче товара (ст. 570 ГК РФ).
По умолчанию будем исходить из того, что особых условий о переходе права собственности на обмениваемые товары договором не установлено.
Налоговый учет. Исходя из того, что установленная договором стоимость обмениваемого товара ниже уровня рыночных цен, прежде всего обратимся к нормам ст. 40 Налогового кодекса РФ.
На основании пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. А также по товарообменным операциям (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ).
При выявлении данного отклонения налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Из текста вопроса следует, что установленная договором стоимость обмениваемого имущества составляет 5000 руб/ед. (с учетом НДС 10%), а рыночная цена товара составляет 8600 руб/ед. (с учетом НДС 10%).
Рассчитаем отклонение установленной договором мены цены от рыночной стоимости:
8600 - (8600 x 10 : 110) = 7818,18 руб. - рыночная цена товара без НДС;
5000 - (5000 x 10 : 110) = 4545,45 руб. - цена товара по договору мены без НДС;
4545,45 x 100 : 7818,18 = 58,14% - процентная доля от рыночной цены, приходящаяся на цену товара по договору мены;
100 - 58,14 = 41,86% - процентная доля отклонения цены товаров по договору мены от рыночной цены.
Как видим, цена рассматриваемой сделки отклоняется в сторону понижения от рыночной цены более чем на 20%. Соответственно, существует риск того, что в ходе налоговой проверки по данной сделке будут доначислены налоговые обязательства исходя из величины рыночной цены на товар. Кроме того, при возникновении задолженности перед бюджетом будут начислены пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, а также применены санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ (штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога).
НДС. Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, реализация товара по договору мены подлежит обложению НДС.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), в частности, по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, по правилам гл. 21 НК РФ НДС к уплате в бюджет при товарообменных операциях должен быть исчислен исходя из рыночной стоимости передаваемого товара.
А согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Значит, несмотря на отсылку к ст. 40 НК РФ, фактически НДС должен исчисляться исходя из цены, указанной сторонами договора мены.
Однако по договору мены организация также приобретает товар. Соответственно, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров по договору мены, подлежат налоговым вычетам. Данный вывод подтверждается также частными разъяснениями отдельных специалистов Департамента бюджетной политики Минфина России.
По общему правилу для принятия к вычету НДС со стоимости приобретенного товара необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) товары должны быть приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
2) должен иметься в наличии надлежаще оформленный счет-фактура поставщика товаров (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) приобретаемые товары должны предназначаться для операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Кроме того, п. 2 ст. 172 НК РФ в ныне действующей редакции установлено особое условие: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
В свою очередь, согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций.
Таким образом, при совершении товарообменных операций НДС принимается к вычету только в том случае, если сумма налога по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением. При невыполнении этой обязанности вычет НДС покупателем неправомерен. О том, что для вычета НДС в данной ситуации нужны как счета-фактуры, так и платежные поручения, ранее говорил Минфин России (Письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/31).
Налог на прибыль. Доходы от реализации товаров покупателю, формируемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, при применении метода начисления учитываются в момент их отгрузки (ст. 271 НК РФ).
Стоимость приобретения товара, сформированная в соответствии со ст. 268 НК РФ, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит реализация этих товаров. Учет в составе расходов затрат на приобретение товаров производится одним из способов, поименованных в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, который утвержден учетной политикой организации. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Порядок переноса убытков на будущее в целях налогообложения прибыли определен ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Из текста вопроса следует, что цена на обмениваемый товар, установленная договором мены, ниже балансовой стоимости данного товара. Это значит, что в результате проведения сделки по рассматриваемому договору организация получит убыток. Данный убыток организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 283 НК РФ: в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Обращаем внимание на то, что в ходе налоговой проверки может быть указано на неправомерность признания в учете данного убытка. Основанием для этого послужат нормы ст. 40 НК РФ. В связи с чем могут быть пересчитаны налоговые обязательства исходя из величины рыночной цены на обмениваемый товар, результатом чего, в частности, будет непризнание в составе расходов убытка по рассматриваемой сделке.
Бухгалтерский учет. К сожалению, нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают однозначного ответа на вопрос, как же следует отражать операции по договору мены, когда цена, указанная в договоре, не соответствует рыночной и заметно ниже себестоимости. Поэтому попробуем найти решение с помощью анализа имеющихся норм.
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю (пп. "г"). По умолчанию будем исходить из того, что особых условий о переходе права собственности на обмениваемые товары договором не установлено. Руководствуясь ст. 570 ГК РФ, право собственности на обмениваемое имущество переходит на дату передачи товаров. Соответственно, на указанную дату организация вправе признать выручку от продажи товаров.
Выручка принимается к учету организацией в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99).
Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). А при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01).
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
С учетом вышесказанного можно сделать следующие выводы применительно к рассматриваемой ситуации.
1. Когда обмен предполагается равноценным и в договоре указан денежный эквивалент обмениваемых ценностей, то выбытие (реализация) собственных активов может отражаться в учете по оценке, указанной в договоре. При условии, что такая оценка является адекватной и непротиворечивой. Оценку можно считать адекватной, если она будет приблизительно соответствовать такой стоимости полученных организацией активов (в обмен на собственные), за которую организация могла бы получить эти активы иным путем в схожих обстоятельствах. Например, можно сравнить оценку получаемого по договору мены товара с ценой этого же товара у этого же поставщика, по которой он реализует данный товар другим покупателям, или же с ценами других поставщиков. Разумеется, такая оценка не должна совпадать, но и разница не должна быть очень существенной.
2. Когда обмен предполагается равноценным, но в договоре не указана денежная оценка обмениваемых ценностей либо если она указана, но не является адекватной, то организация должна попытаться самостоятельно установить стоимость полученных ею ценностей. Например, у этого же поставщика не так давно приобретался аналогичный товар. Если товар впоследствии приобретается у того же поставщика, но уже по договору мены, то в этом случае можно будет оценить денежный эквивалент обмена равным стоимости этого товара, приобретавшегося ранее. Можно поступить проще и обратиться к самому контрагенту с просьбой предоставить такую оценку или указать ее в договоре мены. А можно воспользоваться и иными источниками информации. Главное, на наш взгляд, чтобы сделанная организацией оценка была тем или иным образом обоснована. Доход от реализации в этом случае признается равным той сумме, в которую были оценены полученные организацией ценности.
Таким образом, в рассматриваемом случае для целей бухгалтерского учета скорее следует ориентироваться на учетную стоимость (т. е. себестоимость) передаваемого товара, чем на его оценку в договоре или рыночную стоимость. Такой подход, на наш взгляд, будет более всего соответствовать экономическому содержанию данной операции: ведь в результате мены организация не получает экономической выгоды от продажи товара, а лишь заменяет часть своих товарных запасов на равноценные товарные запасы, а доход от их продажи получит в будущем, при реализации покупателю. Однако еще раз подчеркнем, что к данному выводу мы пришли лишь на основе анализа имеющихся норм с учетом конкретных обстоятельств ситуации и другие специалисты могут с нами не согласиться, приведя свои аргументы.
Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62. Одновременно стоимость переданного товара списывается со счета 41 "Товары" (или счета 45 "Товары отгруженные") в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Принятие к бухгалтерскому учету товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом сумма НДС, предъявленная контрагентом, выделяется с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Предположим, что организация оценила стоимость полученных ею ценностей в 7500 руб. (без учета НДС), а передача товаров произошла на одну и ту же дату. В учете операция отражается следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 8000 руб. (7500 + 5000 x 10%) - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС" - 500 руб. (5000 x 10%) - начислен НДС по отгруженным товарам;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 7454,55 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 41 Кредит 60 - 7500 руб. - приняты к учету товары, полученные по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60 - 500 руб. - выделен "входной" НДС;
Дебет 60 Кредит 62 - 7500 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены;
Дебет 60 Кредит 51 - 500 руб. - перечислен НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ;
Дебет 68 "НДС" Кредит 19 - 500 руб. - "входной" НДС по операции принят к вычету;
Дебет 51 Кредит 62 - 500 руб. - получен от контрагента НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ.
Таким образом, предлагаем отразить рассматриваемую операцию представленным выше способом. Однако, на наш взгляд, в данной ситуации было бы целесообразнее увеличить цену, согласованную сторонами, до уровня не менее 80% от рыночной, что составляет примерно 7820 руб. (без учета НДС). Что, на наш взгляд, снимет проблемы в области налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете.
Н. В.Вахитова
Аудиторская компания "Верген Аудит"
02.07.2008