На фирме уволился главный бухгалтер. При этом передача дел не была произведена в соответствии с Федеральным законом от 22.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Новым бухгалтером проведена инвентаризация в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, по результатам которой выявлена неподтвержденная кредиторская задолженность. Анализ возникновения данной задолженности показал, что она относится к прошлым периодам (2003 - 2004 гг.). После проведения ряда мероприятий (инициативный аудит, запросы (переписка) в адрес контрагента, сверка расчетов) выяснилось, что кредиторская задолженность является результатом технической ошибки и некомпетентности уволившегося бухгалтера. Акт сверки указывает на отсутствие не только задолженности, но и каких-либо претензий со стороны кредитора, с которым продолжается сотрудничество в рамках договорных отношений. По действующему законодательству организация не вправе исправлять бухгалтерскую отчетность прошлых лет, в частности бухгалтерский баланс (показатель строки 620 формы N 1 завышен и недостоверен). Каков порядок внесения исправлений (корректировки) в бухгалтерский и налоговый учет в данной ситуации?

Ответ: Несуществующую кредиторскую задолженность следует признать ошибкой прошлых лет, выявленной в отчетном году.

Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Из этого следует, что все исправления в таком случае должны отражаться в учете и отчетности текущего периода. Подтверждает этот вывод п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в котором указано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):

Дебет 60 Кредит 91-1 - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Другими словами, если совершенная налогоплательщиком ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, то налогоплательщику вменяется в обязанность представление в налоговый орган уточненной декларации. Если же ошибка не привела к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет, то за налогоплательщиком закреплено право на представление уточненной декларации в налоговый орган.

По тем налогам, которые исчисляются нарастающим итогом (налог на прибыль, налог на имущество и т. п.) с уплатой авансовых платежей, следует представить налоговые декларации не только за налоговый период, но и за соответствующие отчетные периоды.

Если в результате представления корректирующей налоговой декларации образуется недоимка по налогу, организации следует уплатить пени, которые начисляются по правилам ст. 75 НК РФ. А сумма образовавшейся переплаты может быть зачтена в счет предстоящих платежей или возвращена налогоплательщику на основании его письменного заявления (ст. 78 НК РФ).

Суммы налога на прибыль и пени, начисленные за нарушение налогового законодательства, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. п. 2, 4 ст. 270 НК РФ).

Вместе с тем отметим следующее, учитывая давность ошибки. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. А в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, имеет смысл оценить целесообразность подачи уточненной декларации в настоящей ситуации.

Как и любая другая операция, исправление ошибок должно отражаться в учете на основании первичного документа. Как правило, для этой цели используют справку бухгалтера, в которой поясняется, в связи с какой ситуацией производится исправление, а также делаются необходимые расчеты. К бухгалтерской справке следует приложить копии необходимых документов, подтверждающих саму ошибку или связанные с нею расчеты. В данном случае это могут быть копии договора (с приложениями) с контрагентом, расчетных и отгрузочных документов, переписки с контрагентом, акта сверки расчетов, соответствующего раздела отчета аудиторской компании и т. п.

При этом бухгалтерская справка является документом, для которого не утверждена унифицированная форма. Поэтому согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", она должна содержать все обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Ее форму организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

30.06.2008