Акционер (физическое лицо) в результате приватизации предприятия в 1993 г. получил три акции по цене 1275 руб. (подтверждающие документы есть). В течение 20 лет владел ими. В январе 2013 г. номинальная стоимость акции была увеличена до 9 тыс. руб. за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В августе 2013 г. в результате реорганизации предприятие выкупило акции за 215 тыс. руб. С какой суммы удерживается НДФЛ? Обязано ли предприятие подавать в налоговую инспекцию сведения о полученном доходе за акционера?

Ответ: Предприятие признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление НДФЛ из доходов, полученных физическим лицом - акционером в результате изменения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Налоговая база по доходам, полученным в 2013 г. в результате изменения номинальной стоимости акций, составит 23 175 руб. При этом в отсутствие иных доходов в денежной форме фактическое удержание исчисленной суммы НДФЛ производится из дохода, выплачиваемого при выкупе у акционера акций.

В отношении доходов, полученных физическим лицом от продажи принадлежащих ему акций, предприятие не исполняет обязанности налогового агента и в том числе не представляет в налоговые органы сведения об указанных доходах. Исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных от продажи акций, производятся налогоплательщиком самостоятельно.

На наш взгляд, при формировании налоговой базы по доходам, полученным от продажи акций, налогоплательщик имеет право учесть документально подтвержденные расходы, понесенные им при приобретении акций, а также сумму НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных в результате изменения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, удержанного налоговым агентом из доходов налогоплательщика. В этом случае налоговая база составит 208 162 руб.

Обоснование: В соответствии с п. 17.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождены от обложения НДФЛ доходы, получаемые от реализации акций, принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Однако применяются положения указанного пункта только в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком не ранее 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В рассматриваемом случае реализованные в 2013 г. акции были приобретены физическим лицом до 2011 г. Таким образом, доход, полученный от продажи акций, не освобождается от налогообложения, несмотря на то что ценные бумаги принадлежали налогоплательщику с 1993 г.

Налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами признаются перечисленные в п. 18 ст. 214.1 НК РФ лица: доверительный управляющий и брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае выкуп акций производится юридическим лицом (предприятием) напрямую без посредников (брокерских контор, доверенных лиц). При этом предприятие - эмитент ценных бумаг не признается налоговым агентом. Обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагается в соответствии со ст. 228 НК РФ на налогоплательщика.

Организация, не признаваемая налоговым агентом в отношении данных доходов, освобождается от исполнения любых обязанностей, возлагаемых на налоговых агентов, в том числе и от обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах, полученных от нее физическими лицами в результате продажи принадлежащих им ценных бумаг.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлен ст. 214.1 НК РФ.

Налоговая база представляет собой разность между суммой дохода от реализации акций и суммой фактически осуществленных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг, в том числе указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ. В частности, к расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся суммы налогов, уплаченных налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования и дарения, а также другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то, что в январе 2013 г. номинальная стоимость акций была увеличена до 9000 руб. за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Согласно разъяснениям Минфина России при увеличении предприятием номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли (а не в результате переоценки основных фондов (средств)) подлежит налогообложению доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций. Датой получения дохода в виде распределенных акционеру акций с новой номинальной стоимостью является дата внесения о них соответствующих сведений в реестр акционеров (Письма Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-06/37880, от 21.02.2013 N 03-04-05/4-117).

При этом предприятие - эмитент акций признается налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление, удержание НДФЛ с дохода, полученного налогоплательщиком в результате изменения номинальной стоимости акций, и перечисление удержанной суммы налога в бюджетную систему РФ.

В рассматриваемом случае налоговая база по доходам, полученным в 2013 г. в результате изменения номинальной стоимости акций, составила 23 175 руб. ((9000 руб. - 1275 руб.) x 3), а сумма исчисленного по ставке 13% НДФЛ - 3013 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом, поскольку налоговый агент не имел возможности удержать налог в момент получения налогоплательщиком дохода в результате изменения номинальной стоимости акций, удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в том же налоговом периоде.

Следовательно, при фактической выплате в 2013 г. физическому лицу дохода от продажи им акций (215 000 руб.) предприятие должно удержать исчисленную, но не удержанную на дату получения дохода в текущем налоговом периоде сумму НДФЛ - 3013 руб.

На наш взгляд, сумма НДФЛ, исчисленного с дохода, полученного в результате изменения номинальной стоимости ценных бумаг, может быть отнесена к расходам, понесенным налогоплательщиком в связи с осуществлением операций с ценными бумагами.

Тогда при определении налоговой базы по доходам, полученным от реализации акций, налогоплательщик вправе учесть как расходы, понесенные при приобретении акций, так и расходы в сумме уплаченного налога с дохода, полученного в результате увеличения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В этом случае налоговая база составит 208 162 руб. (215 000 руб. - 1275 руб. x 3 - 3013 руб.).

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

14.11.2013