Правомерно ли применение организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, указанных в абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (при этом среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет более 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - более 25 процентов), льготы по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, в случае если по заключению медико-социальной экспертизы часть работников-инвалидов являются нетрудоспособными?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Трудовое законодательство не запрещает использование труда инвалидов, устанавливая при этом ряд дополнительных гарантий и преимуществ для таких работников. Так, ст. 92 Трудового кодекса РФ предусматривает сокращенную продолжительность рабочего времени: не более 35 часов в неделю для работников, являющихся инвалидами I или II группы. Продолжительность ежедневной работы (смены) для инвалидов не может превышать предписанную им в соответствии с медицинским заключением (ст. 94 ТК РФ). Привлечение инвалидов к работе в ночное время, к сверхурочным работам, к работе в выходные и нерабочие праздничные дни допускается с их письменного согласия и при условии, если такие работы не запрещены им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением (ст. ст. 96, 99, 113 ТК РФ). Работодатель обязан на основании письменного заявления предоставить работающим инвалидам отпуск без сохранения заработной платы до 60 календарных дней в году (ст. 128 ТК РФ). Инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий по защите Отечества имеют преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата работников организации (ст. 179 ТК РФ). В случаях, предусмотренных законами и иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан создавать для инвалидов условия труда в соответствии с индивидуальной программой реабилитации, проводить другие мероприятия (ст. 224 ТК РФ).

Согласно п. 8 Правил признания лица инвалидом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (далее - Правила), при установлении гражданину группы инвалидности одновременно определяется в соответствии с классификациями и критериями, предусмотренными п. 2 данных Правил, степень ограничения его способности к трудовой деятельности (III, II или I степень ограничения) либо группа инвалидности устанавливается без ограничения способности к трудовой деятельности. Степень ограничения способности к трудовой деятельности (отсутствие ограничения способности к трудовой деятельности) устанавливается на такой же срок, что и группа инвалидности.

Пунктом 2 названных Правил предусмотрено, что признание гражданина инвалидом осуществляется при проведении медико-социальной экспертизы исходя из комплексной оценки состояния организма гражданина на основе анализа его клинико-функциональных, социально-бытовых, профессионально-трудовых и психологических данных с использованием классификаций и критериев, утверждаемых Минздравсоцразвития России.

Инвалидность подразумевает ограничение основных категорий жизнедеятельности человека, в том числе способность осуществлять трудовую деятельность.

Согласно пп. "ж" п. 6 Приказа Минздравсоцразвития России от 22.08.2005 N 535 "Об утверждении Классификаций и критериев, используемых при осуществлении медико-социальной экспертизы граждан федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы" под способностью к трудовой деятельности понимается способность осуществлять трудовую деятельность в соответствии с требованиями к содержанию, объему, качеству и условиям выполнения работы. При этом первая степень инвалидности подразумевает способность к выполнению трудовой деятельности в обычных условиях труда при снижении квалификации, тяжести, напряженности и (или) уменьшении объема работы, неспособность продолжать работу по основной профессии при сохранении возможности в обычных условиях труда выполнять трудовую деятельность более низкой квалификации; вторая степень инвалидности подразумевает способность к выполнению трудовой деятельности в специально созданных условиях труда с использованием вспомогательных технических средств и (или) с помощью других лиц; третья степень инвалидности подразумевает неспособность к трудовой деятельности или невозможность (противопоказанность) трудовой деятельности.

Таким образом, первая и вторая степени инвалидности не исключают возможности осуществлять трудовую деятельность.

Правила расчета средней и среднесписочной численности работников утверждены Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Правила). В перечне работников, не включаемых в списочную численность, приведенном в п. 89 Правил, инвалиды (в том числе нетрудоспособные инвалиды) не упомянуты.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А66-7860/2006 арбитражным судом сделан вывод о том, что степень нетрудоспособности инвалидов - работников налогоплательщика не влияет на возможность применения льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суд отклонил ссылку налогового органа на то, что согласно представленным справкам медико-социальной экспертизы инвалиды являются нетрудоспособными, поэтому не могут учитываться в среднесписочной численности работников для получения льготы, указав, что в соответствии со ст. 37 Конституции РФ труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Данная норма Конституции РФ является законом прямого действия и не содержит каких-либо исключений для инвалидов. При этом налоговый орган не ссылается на какой-либо нормативный акт, согласно которому инвалиды второй группы не учитываются при определении среднесписочной численности работников.

В то же время в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А51/04-2/4445 арбитражный суд отметил, что при определении правомерности применения льготы следует проверять, действительно ли инвалиды, включенные в среднесписочную численность работников, участвуют в производственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, применение льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, правомерно в тех случаях, когда в организации числятся нетрудоспособные инвалиды, при условии, что данные работники фактически участвуют в производственной деятельности налогоплательщика.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.06.2008