Организация (покупатель) заключила договор поставки, одним из условий которого является предоставление поставщику банковской гарантии. Вознаграждение банку за выдачу гарантии установлено в процентах от цены обеспечиваемого обязательства (стоимости поставляемых товаров). Нужно ли для целей исчисления налога на прибыль при учете суммы этого вознаграждения в составе расходов применять положения ст. 269 НК РФ?

Ответ: Банковская гарантия - это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта), выдаваемое по просьбе другого лица (принципала) уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 Гражданского кодекса РФ). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Ограничения, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ, применяются при учете в составе расходов затрат налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ). А под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер вознаграждения банку установлен в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (Письмо от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

На наш взгляд, с этой точкой зрения можно не согласиться по следующим основаниям. Поскольку, во-первых, банковская гарантия не названа в качестве долгового обязательства в гл. 25 НК РФ. А во-вторых, отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательством и с позиции гражданского законодательства (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Более того, банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 369 ГК РФ). При этом вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии уплачивается гарантом вне зависимости от того, будет ли банком уплачена бенефициару сумма, на которую выдана гарантия (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Соответственно, даже если сумма вознаграждения установлена в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, это вознаграждение не может признаваться процентами, уплачиваемыми заемщиком заимодавцу за пользование займом (п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ, п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поэтому расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии могут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) полностью без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Но решение о том, учитывать или нет ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, при включении в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумму вознаграждения банку, уплачиваемого за выдачу банковской гарантии, организации следует принимать самостоятельно. При этом необходимо помнить, что если организация не будет руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, то, скорее всего, это приведет к спору с налоговыми органами.

Т. В.Еферова

Издательство "Главная книга"

19.06.2008