Включаются ли в налоговую базу по НДС у комитента авансы, полученные комиссионерами в счет оплаты предстоящих поставок товара комитента, но еще не перечисленные комитенту?

Ответ: Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ):

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии комиссионер обязан после исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ). Таким образом, при продаже комиссионером, участвующим в расчетах, товаров комитента комиссионер обязан представить отчет и передать вырученные за товар деньги комитенту только после продажи товара. Поэтому на денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателя в качестве аванса в счет предстоящих поставок товара комитента, до продажи товара комитент каких-либо прав не имеет. Следовательно, данные средства не могут приравниваться к авансам комитента. Соответственно, получение аванса комиссионером не влечет обязанности комитента по уплате НДС.

При этом следует учитывать, что налоговые органы занимают противоположную позицию по данному вопросу. По мнению налоговой службы, оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, полученная в том числе комиссионером, поскольку все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, п. 1 ст. 996 ГК РФ). Однако, на наш взгляд, исходя из системного толкования ст. ст. 996, 997 ГК РФ выручку, полученную от продажи товаров комитента, нельзя расценивать как приобретенные комиссионером для комитента вещи (деньги).

Следует отметить: до 01.01.2006 п. 2 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) предусматривал, что для комитента оплатой товаров признается в том числе поступление денежных средств на счета или в кассу его комиссионера. Однако и в период действия старой редакции этой нормы суды при рассмотрении споров по данному вопросу, как правило, вставали на сторону налогоплательщика (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42), от 28.06.2006 N Ф04-3785/2006(23821-А27-31), от 19.06.2006 N Ф04-3506/2006(23468-А27-34), Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2006 N 09АП-830/06-АК).

К сожалению, арбитражной практики, сложившейся по аналогичным спорам, возникшим после вступления в силу последней редакции ст. 167 НК РФ (п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), пока нет. В единственном известном нам решении (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2008 N А56-23715/2007) суд указал, что объект налогообложения по НДС у комитента возникает только на день получения им самим аванса или на день принятия отчета комиссионера, получившего аванс (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

19.06.2008