Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор комиссии с иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ. В соответствии с указанным договором она осуществляет реализацию товара на территории РФ от своего имени, но за счет иностранного контрагента и перечисляет последнему полученные доходы за вычетом комиссионного вознаграждения. В каком порядке комиссионером выставляются и регистрируются счета-фактуры в книге продаж при получении аванса от покупателя в счет предстоящей поставки товаров?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Из норм п. 1 ст. 168 НК РФ следует, что при реализации товаров налоговый агент, указанный в п. 5 ст. 161 НК РФ, дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно п. 16 данных Правил в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений ст. ст. 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов.

Абзацем 1 п. 24 данных Правил определено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю (абз. 2 данного пункта).

Таким образом, российская организация, осуществляющая реализацию на территории РФ в соответствии с договором комиссии товаров иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате сумм НДС с доходов, перечисляемых иностранной фирме. При этом российская организация, не являющаяся плательщиком НДС в связи с применением УСН, от указанных обязанностей не освобождается. Это подтверждается п. п. 2 и 5 ст. 346.11 НК РФ.

При получении аванса в счет предстоящих поставок товаров российская организация (налоговый агент) обязана предъявить к оплате покупателю и перечислить в бюджет в полном объеме соответствующую сумму НДС, исчисленную исходя из полученных сумм с учетом НДС. Это следует из норм абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 173 НК РФ.

Счет-фактура выписывается налоговым агентом (комиссионером) от своего имени в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 16 названных Правил). Суммы НДС, удержанные из доходов, подлежащих перечислению иностранному контрагенту и уплаченные налоговым агентом в бюджет, вычету не подлежат (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Учитывая, что российская организация, применяющая УСН, плательщиком НДС не является, обязанности выставлять комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрировать его в книге продаж в соответствии с вышеназванными Правилами не предусмотрено.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

16.06.2008