Организация имеет две стекловаренные печи. Для дорогостоящего ремонта указанных печей накапливаются денежные средства в течение трех лет. Размер отчислений на ремонт зависит от характеристики каждой из этих печей (а именно от срока их использования, стоимости ремонта и т. д.). При проведении капитального ремонта первой печи сумма фактических затрат превысила сумму накоплений на 20 тыс. руб. Возможно ли в целях исчисления налога на прибыль учитывать накопления на дорогостоящие (особо сложные) ремонты в рамках сформированного резерва обособленно по каждой стекловаренной печи и, соответственно, списывать расходы по ремонту печи за счет средств, накопленных для ремонта данной печи? Правомерно ли остаток затрат на ремонт первой печи (20 тыс. руб.) включить в состав расходов организации по окончании налогового периода или организация должна возместить эти затраты за счет денежных средств, накапливаемых для ремонта второй печи, который планируется провести в 2009 г.?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.

Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы).

Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.

Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

В НК РФ, действительно, не указано на то, каким образом учитывать накопления в резерв на особо сложный ремонт в случае, когда он создается под ремонт нескольких объектов основных средств, которые будут ремонтироваться в разные налоговые периоды.

На наш взгляд, учет нужно вести в разрезе отдельных объектов основных средств.

В противном случае, если учет ведется суммарно по всем объектам, организация окажется в такой ситуации. В том периоде, когда будет проведен ремонт какого-то одного из объектов, организации придется сравнить фактические затраты на этот ремонт с суммой резерва (общей суммой, созданной по всем объектам) и, в случае если затраты окажутся меньше суммы резерва (а они практически наверняка окажутся меньше, поскольку резерв создавался под ремонт нескольких объектов), восстановить остаток резерва. При этом организации придется восстановить не только сумму превышения резерва в части сумм, накопленных на ремонт данного основного средства, но и все накопленные суммы на ремонт других объектов. А это сводит на нет сам смысл формирования резерва на особо сложные виды ремонта.

Поясним сказанное на примере.

Организация в 2006 и 2007 гг. формировала резерв на особо сложные виды ремонта в отношении двух объектов. По объекту N 1 за два года была накоплена сумма 100 000 руб. По объекту N 2 - 80 000 руб. Ремонт объекта N 1 проведен в 2007 г. Ремонт объекта N 2 запланирован на 2008 г. Фактические затраты на ремонт объекта N 1 составили 90 000 руб.

Если предположить, что резерв на особо сложные виды ремонта учитывается суммарно по всем объектам, тогда в конце 2007 г. организация должна сравнить сумму фактических затрат на особо сложный ремонт (90 000 руб.) с суммой резерва (180 000 руб.). Поскольку сумма фактических затрат оказалась меньше суммы резерва, сумму превышения (90 000 руб.) придется концом 2007 г. восстановить. В итоге восстановим не только сумму превышения, относящуюся к объекту N 1, который был отремонтирован (10 000 руб.), но и часть резерва, который накапливался для ремонта объекта N 2 (80 000 руб.).

Очевидно, что "сохранить" на конец 2007 г. сумму резерва на ремонт объекта N 2 можно только одним способом - ведя учет отчислений в резерв отдельно по каждому объекту.

Учитывая изложенное, в ситуации, рассмотренной в вопросе, организация, на наш взгляд, вправе в конце налогового периода списать в состав затрат сумму превышения фактических затрат на ремонт первой печи над суммой резерва, накопленного на ее ремонт.

Отметим, что, поскольку в НК РФ порядок учета отчислений в резерв на формирование особо сложных видов ремонта четко не прописан, этот порядок имеет смысл прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В случае спора с налоговым органом положения учетной политики будут являться дополнительным аргументом в пользу правомерности действий организации.

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

10.06.2008