Организация (издательство) оказывает платные услуги по размещению рекламы на страницах издаваемого и распространяемого на бесплатной основе рекламного журнала. Все расходы на издание и распространение журнала покрываются за счет средств, полученных от рекламодателей за публикацию в журнале их рекламных материалов. В целях исчисления НДС, по мнению Минфина России (Письмо от 20.04.2005 N 03-04-05/12), а также налоговых органов (Письма ФНС России от 31.03.2005 N 03-1-03/474/13, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@), бесплатное распространение периодических печатных изданий на основании п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией данных печатных изданий на безвозмездной основе и, следовательно, должно облагаться НДС. В каком порядке определяется налоговая база по НДС по операции, связанной с бесплатным распространением указанного рекламного журнала, в случае если на рынке имеются (отсутствуют) идентичные рекламные журналы, распространяемые на бесплатной основе? Включаются ли в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном НК РФ? Являются ли суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет в связи с осуществлением операций по бесплатному распространению журнала, суммами налога, указанными в п. 19 ст. 270 НК РФ, и могут ли они быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: По мнению налоговых органов, бесплатное распространение печатной продукции (журналов, газет) является объектом налогообложения по НДС вне зависимости от того, какая печатная продукция распространяется бесплатно и в каких целях.

Однако, на наш взгляд, не любое бесплатное распространение журнала может быть квалифицировано как безвозмездная передача, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения по НДС.

В ситуации, изложенной в вопросе, бесплатное распространение журнала осуществляется в рамках оказания рекламных услуг. Если в договоре с рекламодателем четко указано, что издательство обязуется разместить рекламу в журнале, который будет издан определенным тиражом и распространен бесплатно в определенных местах, то распространение журнала является составной частью услуги, которая оказывается издательством рекламодателю. Рекламодатель, оплачивающий услугу по размещению рекламы, очевидно, платит не столько за то, чтобы его реклама появилась на страницах журнала, сколько за то, чтобы этот журнал был распространен среди определенной аудитории потенциальных клиентов. Таким образом, можно утверждать, что распространение журнала в данном случае осуществляется на платной основе.

Стоимость рекламных услуг, включающих в себя и услугу по распространению журнала, является объектом налогообложения по НДС. При этом распространение журнала не является отдельной хозяйственной операцией (не имеет самостоятельного экономического содержания) и не создает дополнительного объекта налогообложения.

Отметим, что о безвозмездной передаче товаров можно говорить лишь в том случае, если передающая сторона не получает оплаты за эти товары не только от лица, которому товар передан, но и ни от кого другого. Если же товар оплачен одним лицом, а передан другому лицу, то такая передача не является безвозмездной в смысле п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ и не создает самостоятельного объекта налогообложения по НДС. В данном случае имеет место как раз такая ситуация.

Однако, поскольку налоговые органы придерживаются иной позиции, изложенный нами подход практически наверняка приведет организацию в суд.

В арбитражной практике немного примеров рассмотрения подобных споров.

Например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел следующую ситуацию. Организация заключала с клиентами договоры на информационное обслуживание. В рамках этих договоров клиентам оказывались комплексные информационные услуги. Составной частью этих услуг являлось бесплатное распространение журналов. Налоговая инспекция посчитала, что организация должна была начислять НДС на стоимость бесплатно распространяемых журналов. Но судьи пришли к выводу, что передача журналов не может рассматриваться в отрыве от оказываемых информационных услуг. Стоимость розданных журналов была включена в цену информационных услуг. НДС с суммы выручки за информационные услуги был уплачен в бюджет в полном объеме. В такой ситуации передача журналов не подлежит повторному обложению НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 N А29-2980/2005а).

ФАС Московского округа рассмотрел дело о бесплатном распространении газеты среди работников. Судьи посчитали, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников, - на проходных (Постановление от 07.06.2007 N КА-А40/4876-07). Представляется, что приведенная аргументация судей может быть применима и к ситуации, изложенной в вопросе. Очевидно, что целью распространения рекламного журнала является не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди максимально возможного числа лиц.

В заключение отметим, что если организация к спору с налоговым органом не готова, то тогда на стоимость розданных журналов придется начислить НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как рыночная стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная по правилам, установленным ст. 40 НК РФ.

При определении налоговой базы при безвозмездной передаче товаров налоговые органы, как правило, используют информацию о ценах на идентичные (однородные) товары, распространяемые на платной основе. Таким образом, факт отсутствия и наличия идентичных рекламных журналов, распространяемых на бесплатной основе, на определение налоговой базы по НДС не влияет.

По мнению Минфина России (Письмо от 22.09.2006 N 03-04-11/178), суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются. Этой же позиции придерживаются налоговые органы на местах.

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

10.06.2008