Организация - резидент особой экономической зоны осуществляет НИОКР собственными силами и согласно п. 2 ст. 262 НК РФ учитывает произведенные расходы в периодах их фактического осуществления (по мере начисления амортизации, заработной платы, использования материалов). По окончании работ организация приняла решение оформить патент на полученные результаты НИОКР. Должна ли в этом случае организация на основании п. 5 ст. 262 НК РФ признать в налоговом учете нематериальный актив и как формируется его стоимость: исходя из всех произведенных организацией расходов на НИОКР (в таком случае исключаются из состава расходов в целях налогообложения прибыли суммы, признанные ранее по мере осуществления НИОКР, и представляются уточненные налоговые декларации за соответствующие отчетные (налоговые) периоды); исходя из суммы расходов на НИОКР, не учтенных в целях налогообложения прибыли в составе расходов на момент принятия решения об оформлении на результат работ патента? Если организация - резидент особой экономической зоны не должна признавать нематериальный актив в налоговом учете, то каким образом учитываются в целях налогообложения прибыли уплаченные ею патентные пошлины?

Ответ: Порядок признания в целях налогообложения прибыли затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) установлен в ст. 262 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР признаются налогоплательщиками в составе прочих расходов равномерно в течение 1-го года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг). Это правило действует в отношении всех налогоплательщиков, кроме организаций - резидентов особых экономических зон (ОЭЗ), для которых тем же п. 2 ст. 262 НК РФ предусмотрены специальные правила. Этим организациям предоставлено право признавать расходы на НИОКР в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При применении ст. 262 НК РФ нужно исходить из того, что п. 2 ст. 262 НК РФ установлены правила учета расходов на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране. Если же в результате проведения НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организация приняла решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат, то учет расходов в этом случае ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно этому пункту, если в результате проведения НИОКР организация получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

В п. 5 ст. 262 НК РФ нет никаких особых норм, касающихся организаций - резидентов ОЭЗ. Соответственно, организация - резидент ОЭЗ, принявшая решение оформить патент на результаты НИОКР, должна в соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ признать в налоговом учете нематериальный актив.

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако к моменту принятия решения об оформлении патента организация уже могла учесть часть произведенных расходов на НИОКР в составе прочих затрат в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать оставшаяся часть расходов на произведенные НИОКР, которая еще не признана в целях налогообложения прибыли к моменту принятия решения об оформлении патента.

Этот вывод основан на том, что учет одних и тех же затрат и в качестве расходов на НИОКР, и в качестве амортизационных отчислений не допускается (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом в гл. 25 НК РФ нет указаний на то, что налогоплательщик, принявший решение об оформлении патента на результаты НИОКР, должен восстановить расходы на НИОКР, ранее правомерно учтенные им в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ.

Отметим, что по этому вопросу есть разъяснение Минфина России. В Письме от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 указано, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР. Соответственно, из данного Письма следует, что если принято решение о регистрации исключительных прав, то организация уже не может учитывать расходы на НИОКР в составе прочих расходов на основании ст. 262 НК РФ. Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Однако это разъяснение адресовано налогоплательщику, не являющемуся резидентом ОЭЗ. Такие налогоплательщики имеют право начать учитывать расходы на НИОКР только после завершения работ (их отдельных этапов) и получения определенных результатов. Если же организация является резидентом ОЭЗ, то она учитывает расходы на НИОКР в составе прочих расходов в том периоде, когда эти расходы были понесены, т. е. не дожидаясь момента окончания работ, получения какого-либо результата и, соответственно, момента принятия решения о регистрации исключительных прав. Поэтому приведенные разъяснения Минфина России в принципе не могут относиться к таким организациям.

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

10.06.2008