Вправе ли налоговый орган на основании п. 5 ст. 78 НК РФ самостоятельно зачесть сумму излишне уплаченного организацией налога в счет погашения числящейся за ней недоимки по иным налогам, в отношении которой он пропустил установленные абз. 1 п. 3 ст. 46 и абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ сроки принятия решений о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (электронных денежных средств) и за счет имущества налогоплательщика?

Ответ: Налоговый орган не вправе на основании п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ зачесть сумму излишне уплаченного налогоплательщиком-организацией налога в счет погашения недоимки по иным налогам, если он пропустил сроки принятия решений о взыскании налога, установленные абз. 1 п. 3 ст. 46 и абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, и отсутствует неисполненное решение суда о взыскании недоимки с налогоплательщика-организации.

Обоснование: Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.

Пленум ВАС РФ в п. 32 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) разъяснил, что, поскольку предусмотренный ст. ст. 78 и 79 НК РФ зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.

Правила принудительного взыскания налогов определены в ст. ст. 46 и 47 НК РФ, одним из существенных условий которых является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог с налогоплательщика-организации без обращения в суд.

В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Системный анализ абз. 1 п. 3 ст. 46 и абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ позволяет сделать вывод, что по прошествии одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган утрачивает возможность принудительно взыскать налог во внесудебном порядке с налогоплательщика-организации. После указанной даты налог может быть взыскан с налогоплательщика-организации исключительно арбитражным судом с соблюдением положений ч. 6 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ и п. 59 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, обязывающих арбитражный суд установить, имеются ли основания для взыскания заявленных сумм, а также проверить полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, правильность расчета и размер взыскиваемой суммы.

Соответственно, поскольку в абз. 2 п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 прямо указано, что на зачет как на особую форму принудительного взыскания налога надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов, необходимо прийти к выводу, что пропуск налоговым органом сроков принятия решений о взыскании налога, установленных абз. 1 п. 3 ст. 46 и абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, в отсутствие решения суда о взыскании недоимки с налогоплательщика-организации лишает налоговый орган права самостоятельно зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет погашения такой недоимки.

Данный вывод полностью согласуется с Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8689/08, в котором Президиум ВАС РФ, рассматривая последствия пропуска налоговым органом 60-дневного срока вынесения решения о взыскании налога (который согласно ст. ст. 46 и 47 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007, применялся ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика), четко и недвусмысленно указал, что по смыслу п. п. 3, 9 ст. 46, ст. 47 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока вынесения решения о взыскании налога, пеней за счет имущества налогоплательщика налоговый орган при отсутствии судебного решения о взыскании с налогоплательщика или налогового агента сумм налога, пеней не вправе принудительно взыскивать задолженность во внесудебном порядке, в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.

Р. П.Лыпарь

Юридическая компания "Резолекс"

Материал предоставлен при содействии

ООО "Консультант Норд"

Регионального информационного центра

Сети КонсультантПлюс

13.11.2013