Организация осуществляет облагаемую НДС деятельность. При этом изредка осуществляются операции по купле-продаже ценных бумаг, не облагаемые НДС. Вправе ли организация не вести раздельный учет НДС на основании последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ?

Ответ: По общему правилу налогоплательщики, осуществляющие операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной. Непонятно, что подразумевается под "совокупными расходами на производство". Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком, а при реализации ценных бумаг или, например, покупных товаров этим абзацем руководствоваться нельзя.

На наш взгляд, такая узкая трактовка рассматриваемой нормы НК РФ недопустима. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.

При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

Отметим, что в 2008 г. вышло разъяснение Минфина России, из которого следует, что в этом ведомстве согласны с тем, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применяется в отношении торговой деятельности (Письмо от 29.01.2008 N 03-07-11/37). А раз так, то нет причин не применять его и в отношении операций с ценными бумагами.

Однако на местах споры по этому поводу возникают очень часто.

И, к сожалению, арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41) принял решение в пользу налогоплательщика, согласившись с тем, что норма, закрепленная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, может быть использована и в том случае, когда налогоплательщик совершает операции с ценными бумагами. Аналогичные решения принимает и ФАС Московского округа (Постановления от 29.02.2008 N КА-А40/1094-08, от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07).

Причем в обоих случаях судьи пришли к такому выводу. При реализации ценных бумаг можно пользоваться нормой, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом, поскольку в этом абзаце говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции (больше 5% или меньше 5%) не учитываются (то есть пропорция считается без этих расходов). Соответственно, практически наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство) и налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

Но есть примеры и отрицательных решений, когда суды приходили к выводу о том, что последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ можно пользоваться только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Если же речь идет о торговле покупными товарами, не облагаемыми НДС, то раздельный учет должен вестись независимо от того, какова доля расходов на торговые операции (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 N А48-602/06-18).

Таким образом, в условиях неясности норм налогового законодательства следует самостоятельно принять решение о порядке ведения раздельного учета "входного" НДС. При этом нужно учитывать, что применение нормы, закрепленной в п. 4 ст. 170 НК РФ, может привести к спору с налоговым органом, который придется решать в судебном порядке.

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

04.06.2008