По результатам проведения налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым организации-налогоплательщику доначислены суммы неуплаченного ЕСН и пени. Налоговый орган указал, что заработная плата, выплачиваемая в проверяемый период работникам налогоплательщика, ниже прожиточного минимума, установленного в субъекте РФ, в котором налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, и на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетным путем по имеющейся у него информации об аналогичных налогоплательщиках и выплаченной работникам заработной плате определил сумму единого социального налога, которую должен был уплатить налогоплательщик. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Налоговая база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Исходя из изложенного, единый социальный налог начисляется на фактически произведенные работникам выплаты. В гл. 24 НК РФ не установлены нормы выплат, производимых в пользу работников за трудовую деятельность.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следует отметить, что указанный перечень оснований для применения расчетного метода определения сумм налога, подлежащих уплате, является исчерпывающим и не подлежит расширению.

Правовую основу для определения прожиточного минимума в Российской Федерации и его учета при установлении гражданам Российской Федерации государственных гарантий получения минимальных денежных доходов и при осуществлении других мер социальной защиты граждан Российской Федерации устанавливает Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ), в соответствии со ст. 1 которого прожиточным минимумом признается стоимостная оценка потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы. При этом под потребительской корзиной понимается минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности.

Статьей 7 Закона N 134-ФЗ определено, что сведения о прожиточном минимуме на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации и в субъектах Российской Федерации публикуются ежеквартально в официальных изданиях Правительства Российской Федерации и официальных изданиях органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

В соответствии со ст. 2 Закона N 134-ФЗ прожиточный минимум в целом по Российской Федерации (в субъектах Российской Федерации) предназначается:

- для оценки уровня жизни населения Российской Федерации (соответствующего субъекта Российской Федерации) при разработке и реализации социальной политики и федеральных (региональных) социальных программ;

- обоснования устанавливаемых на федеральном уровне минимального размера оплаты труда, а также для определения устанавливаемых на федеральном уровне размеров стипендий, пособий и других социальных выплат;

- оказания необходимой государственной социальной помощи малоимущим гражданам;

- формирования федерального бюджета.

В силу п. 4 ст. 3 Закона N 134-ФЗ в субъектах Российской Федерации потребительская корзина устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации с учетом природно-климатических условий, национальных традиций и местных особенностей потребления продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг основными социально-демографическими группами населения.

Таким образом, установление прожиточного минимума предназначается исключительно для целей, определенных в Законе N 134-ФЗ, а не для целей налогообложения.

Исходя из изложенного, налоговый орган не имеет права применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в ситуации, когда заработная плата, выплачиваемая в проверяемый период работникам налогоплательщика, ниже прожиточного минимума, установленного в субъекте РФ, в котором налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 19.09.2007, 26.09.2007 N КА-А40/9589-07 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган с учетом имеющейся у него информации о минимальном размере оплаты труда на территории соответствующего субъекта РФ, налогоплательщиках определил единый социальный налог исходя из сумм, которые, по его мнению, налогоплательщик должен выплатить работникам. Суд указал, что налоговый орган не обосновал доначисление налога по данной методике с учетом требований НК РФ.

В Постановлении от 30.07.2007 N КА-А41/7118-07 ФАС Московского округа указал, что доначисление единого социального налога исходя из сумм, которые, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был выплатить работникам с учетом установленного в субъекте РФ прожиточного минимума, не основано на нормах налогового законодательства. Определением ВАС РФ от 05.12.2007 N 15995/07 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке указанной в нем позиции и ВАС РФ.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/100-08.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.12.2007 N А21-927/2007 рассмотрел схожую ситуацию, в которой налоговый орган, проанализировав соотношение величины прожиточного минимума в расчете на душу трудоспособного населения, установленного в соответствующем субъекте РФ, и сумм, выплаченных налогоплательщиком в качестве заработной платы своим работникам, установил, что размер окладов согласно штатному расписанию в нарушение гарантий, предоставленных населению Законом N 134-ФЗ, в несколько раз ниже прожиточного минимума и не обеспечивает выплату справедливой заработной платы. Суд указал, что методика расчета среднемесячного заработка с применением выведенного налоговым органом коэффициента не основана на нормах налогового законодательства.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.05.2008