Предметом основной деятельности организации (ООО), применяющей УСН, является предоставление услуг по ковке, прессованию, объемной и листовой штамповке и профилированию листового металла (код ОКВЭД 28.40.1). Заказы от контрагентов поступают на обработку металлов и нанесение покрытий на металл (код ОКВЭД 28.51, это дополнительный вид деятельности по уставу организации) с условием, что организация будет работать по общему режиму налогообложения. Может ли организация в течение налогового периода начать совмещать два режима налогообложения, представляя налоговые декларации по УСН по основному виду деятельности (ОКВЭД 28.40.1) и по налогу на прибыль по дополнительному виду деятельности (ОКВЭД 28.51)?

Ответ: Согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

В связи с этим рассмотрим вопрос о возможности применения УСН одновременно с общей системой налогообложения.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

В свою очередь, к доходам на основании ст. 248 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (с учетом положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 251).

Что касается УСН, то здесь налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (ст. 346.12 НК РФ). Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (ст. 346.11 НК РФ).

На основании ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при УСН признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Также не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, доходы, получаемые организацией, с равным основанием могут быть отнесены к объекту налогообложения как по налогу на прибыль, так и по УСН. Однако, учитывая, что переход на УСН дело добровольное (т. е. необходимо волеизъявление организации и совершение ею определенных действий), а налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на прибыль, то после перехода на УСН все доходы организации (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ и полученных дивидендов, если с них уже был удержан налог) подлежат обложению налогом по УСН в соответствии с выбранным объектом налогообложения.

Следует также учитывать, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (т. е. года) перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ, в частности, такой переход осуществляется в принудительном режиме при нарушении организацией установленных критериев, дающих право на применение УСН (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Также налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, если успеет уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Правила, которые должны соблюдать налогоплательщики при переходе на УСН и обратно, установлены ст. 346.25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на прибыль и, соответственно, обязаны представлять налоговую отчетность по УСН. Сдача налоговых деклараций по налогу на прибыль при этом не запрещается законодательством, но и не имеет под собой правовых оснований, а соответственно, не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Арбитражная практика также подтверждает, что порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении УСН не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности. Данная позиция подтверждается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.05.2006 N А28-9827/2005-258/29, а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.02.2005 N А05-12474/04-10.

Однако в судебной практике встречается и противоположная позиция. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.11.2006 N Ф09-10491/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель применял две системы налогообложения: УСН по деятельности по изготовлению и установке надгробных памятников и общую систему налогообложения по деятельности по производству, изготовлению и реализации профнастила. Суд указал, что при этом предпринимателем велся раздельный учет по отдельным видам деятельности, уплачивались соответствующие налоги и представлялись в налоговый орган декларации. По результатам камеральных проверок представляемых предпринимателем налоговых деклараций налоговым органом не было выявлено каких-либо нарушений, что, по мнению суда, свидетельствует о фактическом санкционировании налоговым органом одновременного применения предпринимателем упрощенной и общей систем налогообложения. На основании изложенного суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, доначисления налогов и пени и отклонил довод налогового органа о том, что предприниматель должен был исчислить налог, уплачиваемый при применении УСН, по всем видам осуществляемой деятельности.

Таким образом, представляется необоснованным одновременное применение общего режима налогообложения и УСН. Противоположную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

В то же время обращаем ваше внимание на то, что в налоговом законодательстве нет запрета на выставление покупателям (заказчикам) счетов-фактур с суммой НДС, даже если организация применяет УСН. В этом случае на основании п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, но выставившие при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС и уплатить налог, предъявленный покупателю или заказчику, в бюджет. Следует отметить, что вычеты "входящего" НДС полагаются только налогоплательщикам, а, соответственно, при применении УСН права на вычет НДС не возникает даже при выставлении заказчикам счетов-фактур с суммой НДС.

Обращаем внимание на то, что указание в учредительных документах организации режима ее налогообложения неправомерно, так как в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица.

К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Что касается законодательства РФ о налогах и сборах, то оно состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). В частности, НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Таким образом, налогообложение организации регулируется нормами налогового законодательства, а не положениями учредительных документов.

Учитывая, что право выбора системы налогообложения в виде УСН остается за организацией, то, соответственно, данное решение принимается ее исполнительным органом. Как правило, это директор (единоличный исполнительный орган), полномочия которого вытекают непосредственно из устава организации. Соответственно, желательно проверить содержание учредительных документов на предмет полномочий вашего директора.

Также по поводу ограничения в уставе на виды деятельности, которые вправе осуществлять организация, следует заметить, что в соответствии со ст. 49 ГК РФ организация может осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законом, если в ее учредительных документах не содержится исчерпывающий (законченный) перечень видов деятельности, которыми соответствующая организация вправе заниматься.

Сделки, совершенные организацией по видам деятельности, не поименованным в учредительных документах, могут быть признаны судом недействительными в случаях, указанных в ст. 173 ГК РФ (Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996), а именно по иску юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Последствием является двусторонняя реституция (п. 2 ст. 167 ГК РФ), т. е. каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах (если иные последствия не предусмотрены законом).

На основании вышеизложенного рекомендуем обратиться к собственникам организации и внести корректировки в устав (в установленном законодательством порядке) с целью исключения из него положений, противоречащих законодательству, и расширить перечень видов деятельности, которые вправе осуществлять организация (в частности, рекомендуем добавить фразу "и иные виды деятельности, не запрещенные законом").

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

23.05.2008