Имеет ли налогоплательщик, являющийся арендатором имущественного комплекса, право на применение налогового вычета сумм НДС с арендной платы, в случае если в выставленных арендодателем счетах-фактурах не указаны перечень арендуемого имущества и стоимость за единицу измерения, предусмотренные пп. 5 и 6 п. 5 ст. 169 НК РФ? Остальные условия ст. ст. 169, 171 и 172 налогоплательщиком соблюдены

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

На основании пп. 5 и 6 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания) и количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).

Статья 158 НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В силу п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

Определение предприятия как имущественного комплекса дано в ст. 132 Гражданского кодекса РФ, согласно которой предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Согласно п. 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 данной статьи цен (тарифов).

Учитывая изложенное, при заключении договора купли-продажи (или аренды) имущества стороны вправе указать его общую стоимость, однако в силу ст. ст. 146, 154, 166 и 168 НК РФ в случае, если операции по реализации имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, в договоре, акте приема-передачи, счете-фактуре должна быть указана стоимость каждого объекта реализуемого имущества с соответствующей суммой налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что гл. 21 НК РФ предусматривает особенности реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Но согласно п. 1 ст. 158 НК РФ и в этом случае налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Из п. 4 ст. 158 НК РФ следует, что продавцу предприятия необходимо составлять сводный счет-фактуру с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения и т. д.

Необходимость определения сторонами договора купли-продажи (или аренды) недвижимого имущества стоимости каждого объекта имущества вытекает и из правил бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

В ПБУ 6/01 указано, что первоначальная стоимость объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением.

Исходя из изложенного отсутствие указания в счете-фактуре (на аренду или же куплю-продажу) наименования каждого конкретного объекта недвижимого имущества, входящего в имущественный комплекс, и его стоимости противоречит положениям НК РФ.

Следовательно, счета-фактуры, выставленные на оплату аренды имущественного комплекса, переданного налогоплательщику, в связи с неуказанием в них реквизитов, предусмотренных пп. 5 и 6 п. 5 ст. 169 НК РФ, т. е. перечня арендуемого имущества, стоимости за единицу измерения, не будут соответствовать требованиям ст. 169 НК РФ. Вычет сумм налога на добавленную стоимость в такой ситуации будет неправомерен.

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.11.2007 N Ф09-9766/07-С2 суд пришел к противоположному выводу и поддержал налогоплательщика, отметив, что предметом договора аренды являются не отдельные вещи, а имущественный комплекс в целом, и реальная возможность по указанию единиц измерения, количества и цены за единицу измерения у налогоплательщика отсутствует.

При этом суд обратил внимание на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 15.02.2005 N 93-О, согласно которой по смыслу п. 2 ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Поскольку требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений, основанием для отказа в применении налоговых вычетов могут являться такие недостатки в оформлении указанных документов, которые касаются правильности определения суммы налога на добавленную стоимость и (или) свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

С учетом изложенного в указанной ситуации налогоплательщику, являющемуся арендатором имущественного комплекса, право на применение налогового вычета сумм НДС с арендной платы, в случае если в выставленных арендодателем счетах-фактурах не указаны перечень арендуемого имущества и стоимость за единицу измерения, предусмотренные пп. 5 и 6 п. 5 ст. 169 НК РФ, очевидно, предстоит доказывать налоговому органу при проведении налоговой проверки, а в случае разногласий с ним - в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.05.2008