Решением, принятым по результатам налоговой проверки, налоговым органом налогоплательщику произведено доначисление налога на прибыль в результате неправомерного, по мнению налогового органа, учета в составе косвенных расходов затрат на приобретение кокса, используемого в доменном производстве. Налоговый орган указал на необходимость учета затрат на кокс в составе прямых расходов. Налогоплательщик с таким решением не согласился, сославшись на применяемую технологию производства ферромарганца и указав, что основной объем потребляемого кокса является в производстве ферромарганца топливом. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Учитывая, что налоговая база по налогу на прибыль для российских организаций определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, можно сделать вывод, что налогоплательщик, относя к косвенным расходам затраты, которые должны относится к прямым расходам, занижает налоговую базу по налогу на прибыль.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Поскольку в указанной ситуации в соответствии с применяемой налогоплательщиком технологией приобретенный кокс фактически используется как топливо для производства ферромарганца, не является необходимым компонентом (составляющей) готовой продукции - ферромарганца, следовательно, в целях налогового учета понесенные налогоплательщиком материальные расходы на приобретение кокса должны включаться в состав косвенных расходов как затраты на приобретение топлива, расходуемого для технологических целей.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-8448/07-С3).

Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.05.2008